四、合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅

　　企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。

　　企業(yè)在編制合并財務報表時，按照合并報表的編制原則，應將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。因此，對于所涉及的資產(chǎn)負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的價值與其在所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負債表中的價值會不同，并進而可能產(chǎn)生與有關資產(chǎn)、負債所屬個別納稅主體計稅基礎的不同，從合并財務報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度，應當確認該暫時性差異的所得稅影響。

　　【教材例l5-15】甲公司擁有乙公司60%有表決權股份，能夠控制乙公司財務和經(jīng)營決策。20×8年10月，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品出售給乙公司，不含增值稅銷售價格為6 000 000元，成本為3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未將該批產(chǎn)品對外出售。甲公司、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的存貨以歷史成本作為計稅基礎。假定本例中從合并財務報表角度在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異。

　　甲公司 乙公司

　　3 600 000 6 000 000

　　營業(yè)收入6 000 000 存貨增加6 000 000

　　營業(yè)成本3 600 000

　　存貨減少 3 600 000

　　整體上看：存貨維持3 600 000不變，應抵銷2 400 000

　　合并報表中存貨賬面價值3 600 000

　　計稅基礎 6 000 000

　　甲公司在編制合并財務報表時，應進行以下抵銷處理：

　　借：營業(yè)收入 6 000 000

　　貸：營業(yè)成本 3 600 000

　　存貨 2 400 000

　　進行上述抵銷后，因上述內(nèi)部交易產(chǎn)生的存貨項目賬面價值為3 600 000元，

　　在其所屬納稅主體(乙公司)的計稅基礎為6 000 000元，應當在合并財務報表中

　　確認相關的所得稅影響：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) [(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

　　貸：所得稅費用 600 000

　　【例題16·單選題】甲公司擁有乙公司80%有表決權資本，能夠?qū)σ夜�司實施控制�?010年6月，甲公司向乙公司銷售一批商品，成本為800萬元，售價為1 000萬元，2010年12月31日，乙公司將上述商品對外銷售40%，甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。2010年12月31日合并財務報表中應確認的遞延所得稅資產(chǎn)為( )萬元。

　　A.200 B.80 C.30 D.20

　　【答案】C

　　【解析】合并財務報表中應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=(1 000-800)×60%×25%=30(萬元)。

　　【例題17·計算分析題】甲公司擁有乙公司80%有表決權資本，能夠?qū)σ夜�司實施控制�?010年6月，甲公司向乙公司銷售一批商品，成本為500萬元，售價為800萬元，至2010年12月31日，乙公司尚未出售上述商品，2011年乙公司將上述商品對外銷售80%。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　要求：計算2010年12月31日和2011年12月31日合并財務報表中應確認的遞延所得稅資產(chǎn)，并編制相關會計分錄。

　　【答案】

　　2010年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)余額=(800-500)×25%=75(萬元)。

　　會計分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 75

　　貸：所得稅費用 75

　　2011年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)余額=(800-500)×20%×25%=15(萬元)。2011年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=15-75=-60(萬元)。

　　會計分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 75

　　貸：未分配利潤——年初 75

　　借：所得稅費用 60

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 60

　　五、所得稅的列報

　　企業(yè)對所得稅的核算結(jié)果，除利潤表中列示的所得稅費用以外，在資產(chǎn)負債表中形成的應交稅費—應交所得稅以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應當遵循準則規(guī)定進行列報。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債一般應當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示，所得稅費用應當在利潤表中單獨列示，同時還應在附注中披露與所得稅有關的信息。

　　一般情況下，在個別財務報表中，當期所得稅資產(chǎn)與當期所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財務報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當期所得稅負債或遞延所得稅負債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權利并且意圖以凈額結(jié)算。

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