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　　【考點二十六】長期股權(quán)投資權(quán)益法核算

　　對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應當采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)后。如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應僅考慮直接持有的股權(quán)份額;在合并財務報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。

　　科目設置

　　長期股權(quán)投資——投資成本(投資時點)

　　——損益調(diào)整(持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動)

　　——其他綜合收益(持有期間被投資單位其他綜合收益變動)

　　——其他權(quán)益變動(持有期間被投資單位其他權(quán)益變動)

　　【提示】

　　(1)值得注意的是，盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時，潛在表決權(quán)所對應的權(quán)益份額不應予以考慮。

　　(2)在持有投資期間，被投資單位編制合并財務報表的，應當以合并財務報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎進行會計處理。

　　(3)如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣吿分配優(yōu)先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

　　(一)初始投資成本的調(diào)整

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　【提示】

　　(1)商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額

　　(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，實際上是商譽，而商譽與整體有關(guān)，不能在個別報表中確認，只能體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中。

　　(二)投資損益的確認

　　投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　1.被投資單位實現(xiàn)凈利潤

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　貸：投資收益

　　2.被投資單位發(fā)生虧損

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　3.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整：

　　(1)被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整。

　　(2)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整。

　　4.投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認投資收益時，應抵銷與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。

　　逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易;順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

　　投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。

　　(1)順流交易

　　對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　(2)逆流交易

　　對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

　　應當說明的是，投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。

　　(三)被投資單位其他綜合收益變動的處理

　　被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

　　借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益

　　貸：其他綜合收益

　　或相反分錄。

　　(四)取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　借：應收股利

　　貸：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整

　　(五)超額虧損的確認

　　投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。

　　其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期應收項目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日�；顒铀�產(chǎn)生的長期債權(quán)。

　　在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

　　(1)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　(2)長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。

　　(3)經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

　　除上述情況外仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。

　　被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，應按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。

　　(六)被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動

　　被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等。

　　投資方應按所持股權(quán)比例計算應享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入資本公積(其他資本公積)，并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當期投資收益;對剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當期投資收益。確認被投資單位所有者權(quán)益的其他變動：

　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或相反分錄

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