編制合并資產(chǎn)負債表時應(yīng)進行抵銷處理的項目

　　【考情分析】

　　考頻：★★

　　2009年、2011年綜合，2010年、2013年單選

　　【本節(jié)目錄】

　　1.長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

　　2.內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

　　3.存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

　　4.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　【高頻考點】：編制合并資產(chǎn)負債表時應(yīng)進行抵銷處理的項目

　　合并資產(chǎn)負債表是以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)編制的。編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：(1)母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益;(2)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)與債務(wù);(3)存貨項目，即內(nèi)部購進存貨成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4)固定資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進商品形成的固定資產(chǎn)、內(nèi)部購進的固定資產(chǎn)成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5)無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進商品形成的無形資產(chǎn)、內(nèi)部購進的無形資產(chǎn)成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(6)與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準備的抵銷。

　　(一)長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

　　從企業(yè)集團整體來看，母公司對子公司進行的長期股權(quán)投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的增減變動。因此，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當在母公司與子公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益予以抵銷。

　　(1)在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項目的金額應(yīng)當全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。其中，屬于商譽的部分，還應(yīng)借記“商譽”項目。東奧中級職稱欄目。

　　(2)在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當將母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務(wù)報表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期股權(quán)投資”和“少數(shù)股東權(quán)益”項目。其中，屬于商譽的部分，還應(yīng)借記“商譽”項目。

　　合并財務(wù)報表準則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，也應(yīng)當比照上述母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進行抵銷處理。

　　(二)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

　　在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：(1)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;(2)應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);(3)預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;(4)持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，如果劃分為其他類的金融資產(chǎn)，原理相同)與應(yīng)付債券;(5)應(yīng)收利息與應(yīng)付利息;(6)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;(7)其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。東 奧中級職稱欄目精選稿件。

　　1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

　　(1)初次編制合并財務(wù)報表時應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

　　在應(yīng)收賬款計提壞賬準備的情況下，某一會計期間壞賬準備的金額是以當期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并財務(wù)報表時，內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目;內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。

　　(2)連續(xù)地編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財務(wù)報表進行抵銷處理時，應(yīng)按下列程序進行抵銷：

　　首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目。

　　其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的金額，借記“應(yīng)收賬款--壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。東 奧中級職稱欄目精選稿件。

　　最后，對于本期個別財務(wù)報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負債中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準備的增加額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目，或按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項目，貸記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”項目。

　　第一種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理。

　　第二種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額時的抵銷處理。

　　第三種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額的抵銷處理。

　　2.其他債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷處理

　　在某些情況下，債券投資而持有的企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應(yīng)分別進行處理：如果債券投資的余額大于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為投資損失計入合并利潤表的投資收益項目;如果債券投資的余額小于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為利息收入計入合并利潤表的財務(wù)費用項目。

　　(三)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。東奧中級職稱欄目精選稿件。

　　1.當期內(nèi)部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財務(wù)報表進行抵銷處理時，按照內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;同時按照期末內(nèi)部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目(或按照內(nèi)部營業(yè)收入形成期末存貨的金額，借記“營業(yè)收入”項目，按照其對應(yīng)的銷售成本的金額，貸記“營業(yè)成本”項目，按其差額，貸記“存貨”項目)。

　　2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額;然后再對本期內(nèi)部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：東 奧職稱頻道。

　　(1)將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內(nèi)部購進的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期視同為實現(xiàn)利潤，將未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益轉(zhuǎn)為實現(xiàn)利潤，沖減當期的合并營業(yè)成本。東 奧中級職稱欄目精選稿件。

　　(2)對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

　　(3)將期末內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

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