長期股權(quán)投資的權(quán)益法

　　【考情分析】

　　考頻：★★★

　　2012年、2009年、2008年多選，2011年、2007年單選，2010年計算

　　【本節(jié)目錄】

　　1.初始投資成本的調(diào)整

　　2.投資損益的確認

　　3.被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動

　　【高頻考點】：長期股權(quán)投資的權(quán)益法

　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。在確定能否對被投資單位實施共同控制或重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素的影響。

　　“共同控制”是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制。其特點是，合營各方均受到合營合同的限制和約束，任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意。投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為投資企業(yè)的合營企業(yè)。

　　“重大影響”是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。重大影響通常體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表、參與被投資單位的政策制定過程、與被投資單位之間發(fā)生重要交易、向被投資單位派出管理人員或是向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料等。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的情況下，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。

　　采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，一般的核算程序為：

　　一是初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的成本，增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　二是比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，對于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整，并計入取得當(dāng)期的損益。

　　三是持有投資期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并分別情況處理：對屬于因被投資單位實現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認為當(dāng)期投資損益;對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認為資本公積(其他資本公積)。

　　四是被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)分得的部分，一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　(一)初始投資成本的調(diào)整

　　投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時點上投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：

　　1. 投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額體現(xiàn)為投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽。該部分差額不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　2. 投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為交易雙方在作價過程中轉(zhuǎn)讓方對投資企業(yè)給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業(yè)的無償經(jīng)濟利益流入，應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的損益。

　　(二)投資損益的確認

　　1.一般原則

　　(1)在確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時，如果取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業(yè)在計算確定投資收益時，不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計算確定，而是需要在被投資單位實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整后確定。

　　在確認應(yīng)享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時，主要應(yīng)考慮以下因素對被投資單位凈利潤的影響：

　　一是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響。如取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)公允價值高于賬面價值，對于投資企業(yè)來講，相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)以取得投資時該固定資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定，并根據(jù)被投資單位已計提的折舊額與對于投資企業(yè)來講應(yīng)計提的折舊額之間的差額，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整。

　　二是被投資單位有關(guān)長期資產(chǎn)以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的減值準(zhǔn)備金額對被投資單位凈利潤的影響。

　　三是被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資企業(yè)不一致時，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策和會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤為基礎(chǔ)計算確認投資損益。

　　投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)公允價值的，或者投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的，或是無法取得對被投資單位凈利潤進行調(diào)整所需資料的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果直接確認為投資損益。

　　(2)在確認投資收益時，除考慮有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值差異的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)予以抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。

　　應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當(dāng)該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。

　�、賹τ诼�(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時。應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在講該資產(chǎn)出售給外部獨立的第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

　　因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

　�、趯τ谕顿Y企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

　　③合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。

　　合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：

　　符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應(yīng)在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認該部分損失。

　　在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

　　2.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目。

　　3.超額虧損的確認

　　權(quán)益法下，投資企業(yè)確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。這里所講“其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目”主要是指長期性的應(yīng)收項目等，應(yīng)收被投資單位的長期債權(quán)從目前來看沒有明確的清償計劃并且在可預(yù)見的未來期間也不可能進行清償?shù)�，從實質(zhì)上來看，即構(gòu)成長期權(quán)益。

　　采用權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)在確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)按照以下順序處理：

　　首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值;

　　其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，考慮是否有其他構(gòu)成長期權(quán)益的項目，如果有，則以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的賬面價值為限，繼續(xù)減記;

　　最后，在有關(guān)其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的價值也減記至零的情況下，如果按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，則需按預(yù)計將承擔(dān)責(zé)任的金額確認相關(guān)的損失。

　　除按上述順序已確認的損失以外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外作備查登記，不再予以確認。

　　在確認了有關(guān)投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　(三)被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動

　　采用權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。

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