九、關于企業(yè)合并的幾種特殊情況重點

　　(一)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并

　　1.個別財務報表：

　�、僭趥�別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;

　�、谫徺I日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計人資本公積的部分，下同)轉入當期投資收益。

　　2.合并財務撤表：

　�、賹τ谫徺I日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益;

　�、诤喜⒊杀竞喜⒇攧請蟊碇械暮喜⒊杀疽毁徺I日之前所持被購買方的股權于購買日的公允價值+購買日新購入股權所支付對價的公允價值;

　　③合并商譽購買日的合并商譽一按上述計算的合并成本一被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值×母公司持股比例;

　�、苜徺I日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

　　(二)購買子公司少數(shù)股權的處理

　　母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　【例題13.單選題】甲公司2010年1月1日以銀行存款2800萬元取得乙公司60%的股份，能夠對乙公司實施控制。2010年1月1日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為5000萬元。2011年1月31日又以銀行存款l000萬元取得乙公司10%的股權，2011年1月31日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)自購買日開始持續(xù)計算的金額為7000萬元。假定甲公司與乙公司及乙公司的少數(shù)股東在相關交易發(fā)生前不存在任何關聯(lián)方關系。不考慮其他因素，則甲公司在2011年編制合并財務報表時，因購買少數(shù)股權而調整的資本公積為(　　)萬元。

　　A.300

　　B.0

　　C.100

　　D.400

　　【答案】A

　　【解析】甲公司應確認的資本公積=1000-7000×10%=300(萬元)。

　　(三)母公司處置部分對子公司的股權投資

　　【提示】企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的，如果各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理;但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

　　本章小結

　　本章應重點掌握合并財務報表合并范圍的確定、合并報表調整和抵銷分錄的編制、報告期內增減子公司時的處理等。

　　本章�？贾�識點如下所示：

　　1.合并財務報表范圍的確定

　　在確定合并財務報表合并范圍時，應以控制為基礎進行判定，能夠控制的，則納入合并范圍，否則不納入。重點關注表決權的判斷、潛在表決權影響因素、不納入合并范圍的常見情形等。

　　2.合并財務報表的調整分錄、抵銷分錄

　　重點關注未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷、對子公司的個別財務報表進行調整、將對子公司的長期股權投資調整為權益法、長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷、母公司與子公司及子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷、內部債權債務的抵銷等。

　　3.報告期內增減子公司合并財務報表的處理

　　重點關注多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并、購買子公司少數(shù)股權的處理、不喪失控制權處置子公司投資的處理以及喪失控制權處置子公司投資的處理等。

　　報告期內增減子公司的處理，在客觀題型中比較常見，在學習時應注意把握同一控制下與非同一控制下處理的異同。

　　4.其他綜合收益、綜合收益總額重點掌握屬于其他綜合收益的情況。

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