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　　資產(chǎn)減值

　　(一)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用的范圍

　　1.長期股權(quán)投資(對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資)

　　2.成本模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn);

　　3.固定資產(chǎn)

　　4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　5.油氣資產(chǎn)(探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施)

　　6.無形資產(chǎn)

　　7.商譽(yù)

　　【要點(diǎn)提示】需特別提醒的是，這七項資產(chǎn)一旦提取了減值準(zhǔn)備，不得在其處置前轉(zhuǎn)回。

　　(二)其他資產(chǎn)減值的適用范圍

　　1.存貨減值適用于《存貨》準(zhǔn)則;

　　2.應(yīng)收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、達(dá)不到重大影響的長期股權(quán)投資適用于《金融工具》準(zhǔn)則;

　　3.這五項資產(chǎn)中除了長期股權(quán)投資減值后不得沖回，其他均可反調(diào)減值準(zhǔn)備，只不過可供出售金融資產(chǎn)如果購買的是權(quán)益工具則反沖時應(yīng)貸記“資本公積”而非“資產(chǎn)減值損失”。

　　(三)資產(chǎn)減值的跡象與測試

　　1.資產(chǎn)減值跡象的判斷

　　(1)資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。

　　(2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

　　(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

　　(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。

　　(5)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。

　　(6)企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計金額等。

　　(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

　　2.因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。另外，對于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價值具有不確定性，也需要定期進(jìn)行減值測試。

　　【要點(diǎn)提示】資產(chǎn)減值跡象的判定是多選題選材，另外只有兩項資產(chǎn)需定期測試減值，一是企業(yè)合并形成的商譽(yù)，二是使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，這種比較特殊的項目是測試的敏感點(diǎn)。

　　(四)資產(chǎn)可收回金額的計量

　　1.資產(chǎn)可收回價值的確認(rèn)原則

　　資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　2.“公允價值-處置費(fèi)用”的確認(rèn)方法

　　首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額。

　　其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費(fèi)用后的金額確定。

　　再次，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額。

　　最后，如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

　　3.資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計

　　(1)資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容

　�、儋Y產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　�、跒閷崿F(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。

　�、圪Y產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

　　(2)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　�、僖再Y產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量;

　　即，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。

　�、陬A(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;

　　③對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致;

　�、苌婕皟�(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的需要作調(diào)整。即調(diào)整成公平交易中的公允價格。

　　(3)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

　　①傳統(tǒng)法

　　即使用的是單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　�、谄谕�現(xiàn)金流量法

　　即根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照每種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計算。

　　(4)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：

　　(1)以結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計其未來現(xiàn)金流量，并按其適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值;

　　(2)將此現(xiàn)值按計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;

　　(3)在此基礎(chǔ)上，比較資產(chǎn)公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)的賬面價值，以確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少減值損失。

　　【要點(diǎn)提示】這里有四個要點(diǎn)：一是未來現(xiàn)金流量如何確認(rèn)、二是折現(xiàn)率如何確認(rèn)、三是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的計算、四是外幣未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的幣種選擇順序。

　　(五)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量

　　1.如果可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊(或累計攤銷)和累計減值準(zhǔn)備后的金額。

　　分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　在建工程——減值準(zhǔn)備

　　工程物資——減值準(zhǔn)備

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　商譽(yù)減值準(zhǔn)備

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　2.資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)。

　　3.資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。

　　【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有三個：一是會計分錄如何編制;二是減值準(zhǔn)備計提額的認(rèn)定及后續(xù)折舊或攤銷額的計算;三是此類資產(chǎn)減值提取后在其持有期間不得轉(zhuǎn)回。

　　(六)資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理

　　1.資產(chǎn)組的定義

　　2.資產(chǎn)組減值測試

　　(1)首先計算資產(chǎn)組的可收回價值低于其賬面價值的差額(應(yīng)提足準(zhǔn)備)

　　(2)將應(yīng)提足準(zhǔn)備先沖減商譽(yù)

　　(3)當(dāng)商譽(yù)不夠抵或沒有商譽(yù)時，應(yīng)將此損失按資產(chǎn)組中資產(chǎn)的賬面比例分?jǐn)傊粮黜椯Y產(chǎn)。

　　(4)抵減后的資產(chǎn)賬面價值不得低于以下三項指標(biāo)的最高者：

　�、俟�允價值-處置費(fèi)用

　�、陬A(yù)計未來流量折現(xiàn)

　�、哿�

　　【要點(diǎn)提示】資產(chǎn)組的減值測試相對較為獨(dú)立，需熟練掌握減值損失的瓜分方法，題型選擇以單選題中的計算模式為主。

　　(七)涉及總部資產(chǎn)的減值損失的處理

　　企業(yè)對某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理。

　　1.對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。

　　2.對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：

　　首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

　　其次，認(rèn)定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)偲渖系牟糠帧?/P>

　　最后，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。

　　【要點(diǎn)提示】總部資產(chǎn)的減值分配是資產(chǎn)組減值分配的前一個環(huán)節(jié)，即減值損失先在總部資產(chǎn)和各個資產(chǎn)組之間分配，再將資產(chǎn)組的減值損失分配至各個具體資產(chǎn)。對減值損失的分配流程要熟悉，以理解并掌握減值損失自總部資產(chǎn)和各個資產(chǎn)組至各個具體資產(chǎn)的數(shù)據(jù)鏈。

　　(八)商譽(yù)減值測試與處理

　　1.商譽(yù)賬面價值的分?jǐn)?/P>

　　在將商譽(yù)的賬面價值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)�。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　2.商譽(yù)減值損失的處理

　　首先，對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。

　　減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。

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