二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)(以下簡稱企業(yè)集團(tuán))整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　與個別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有如下特點(diǎn)：一是合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會計(jì)主體，而不是法律意義上的主體。二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編織者或編制主體是母公司。三是合并財(cái)務(wù)報(bào)表以企業(yè)集團(tuán)個別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而不是以企業(yè)集團(tuán)中母公司和其全部子公司的賬簿記錄為基礎(chǔ)編制的。四是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其獨(dú)特的方法。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用主要有兩個方面：一是合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況的發(fā)生。

　　三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指納稅人合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍，主要明確哪些被投資單位(或主體)應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)范圍，哪些被投資單位(或主體)不應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提。

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　在具體應(yīng)用控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)因素進(jìn)行職業(yè)判斷，如被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)、日常經(jīng)營管理特點(diǎn)等因素。

　　(一) 控制的定義

　　控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。控制通常具有如下特征：

　　1. 控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付諸于被投資單位執(zhí)行。

　　2. 控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的，在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經(jīng)營活動的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營活動的政策。

　　3. 控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

　　4. 控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。

　　(二) 母公司與子公司定義

　　企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。比如，P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。又如，P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則對母公司和子公司作了定義。

　　1. 母公司的定義

　　母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)(或主體，下同)。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時(shí)具備兩個條件：

　　一是必須有一個或一個以上的子公司，即必須滿足合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制的要求，能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時(shí)控制多個子公司。

　　二是母公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)定的股份有限公司、有限責(zé)任公司以及外商投資企業(yè)，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會計(jì)主體的其他組織，如基金等。

　　2. 子公司的定義

　　子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時(shí)具備兩個條件：

　　一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能是一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時(shí)控制。被兩個或多個公司同時(shí)控制的被投資單位是合營企業(yè)，而不是子公司。比如，P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。又如，P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。

　　二是子公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)定的股份有限公司、有限責(zé)任公司以及外商投資企業(yè)，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。

　　(三) 控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用

　　1. 母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

　　母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。2005年修訂的《公司法》第四十三條規(guī)定“股東會會議由股東按出資比例行使表決權(quán);但是，公司章程另有規(guī)定的除外。”第一百零四條規(guī)定：“股東出席股東大會會議，所持每一股份有一表決權(quán)。但是，公司持有的本公司股份的沒有表決權(quán)。股東大會作出修改公司章程、增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經(jīng)出席會議的股東所持表決權(quán)的2/3以上通過。”第一百一十二條規(guī)定：“董事會會議應(yīng)有過半數(shù)的董事出席方可舉行。董事會作出決議，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過。董事會決議的表決，實(shí)行一人一票�！�

　　當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，母公司就擁有對該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(或股東會，下同)，特別是董事會，并對其生產(chǎn)經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動成為事實(shí)上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營活動已一體化。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：

　　(1) 母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，P公司直接擁有S公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60%，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，則必須將S公司納入其合并范圍。

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