【例14-18】 甲公司在20x9年4月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為10 000元，增值稅額為1 700元。為及早收回貨款，甲公司和乙公司約定的現(xiàn)金折扣條件為：2/10，1/20，n/30。假定計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅額。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年4月1日銷售實現(xiàn)時，按銷售總價確認收入

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 10 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1 700

　　(2) 如果乙公司在20x9年4月9日付清貨款，則按銷售總價10 000元的2%享受現(xiàn)金折扣200元(10 000×2%)，實際付款11 500元(11 700-200)

　　借：銀行存款 11 500

　　財務(wù)費用——現(xiàn)金折扣 200

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700

　　(3) 如果乙公司在20x9年4月18日付清貨款，則按銷售總價10 000元的1%享受現(xiàn)金折扣100元(10 000×1%)，實際付款11 600元(11 700-100)

　　借：銀行存款 11 600

　　財務(wù)費用——現(xiàn)金折扣 100

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700

　　(4) 如果乙公司在20x9年4月底才付清貨款，則按全額付款

　　借：銀行存款 11 700

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700

　　【例14-19】 甲公司在20x9年6月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為800 000元，增值稅額為136 000元，款項尚未收到;該批商品成本為640 000元。6月30日，乙公司在驗收過程中發(fā)現(xiàn)商品外觀上存在瑕疵，但基本上不影響使用，要求甲公司在價格上(不含增值稅稅額)給予5%的減讓。假定甲公司已確認收入;已取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年6月1日銷售實現(xiàn)

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 936 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 800 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 136 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 640 000

　　貸：庫存商品——xx商品 640 000

　　(2) 20x9年6月30日發(fā)生銷售折讓，取得紅字增值稅專用發(fā)票

　　借：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 40 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 6 800

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 46 800

　　(3) 20x9年收到款項

　　借：銀行存款 889 200

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 889 200

　　(八) 銷售退回及附有銷售退回條件的銷售商品的處理

　　1. 銷售退回

　　銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。對于銷售退回，應(yīng)分別不同情況進行會計處理：

　　對于未確認收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，企業(yè)應(yīng)按已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本金額，借記“庫存商品”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。

　　對于已確認收入的售出商品發(fā)生退回的，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入，同時沖減當期銷售商品成本。如該項銷售退回已發(fā)生現(xiàn)金折扣的，應(yīng)同時調(diào)整相關(guān)財務(wù)費用的金額;如該項銷售退回允許扣減增值稅稅額的，應(yīng)同時調(diào)整“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目的響應(yīng)金額。

　　已確認收入的售出商品發(fā)生的銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

　　【例14-20】 甲公司在20x9年10月18日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為1 000 000元，增值稅稅額為170 000元，該批商品成本為520 000元。乙公司在20x9年10月27日支付貨款，20x9年12月5日，該批商品因質(zhì)量問題被乙公司退回，甲公司當日支付有關(guān)款項。假定甲公司已取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年10月18日銷售實現(xiàn)時，按銷售總價確認收入

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 1 170 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 1 000 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 520 000

　　貸：庫存商品——xx商品 520 000

　　(2) 在20x9年10月27日收到貨款

　　借：銀行存款 1 170 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 1 170 000

　　(3) 20x9年12月5日發(fā)生銷售退回，取得紅字增值稅專用發(fā)票

　　借：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 1 000 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000

　　貸：銀行存款 1 170 000

　　借：庫存商品——xx商品 520 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 520 000

　　2. 附有銷售退回條件的商品銷售

　　附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認與退貨相關(guān)負債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入;企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認收入。

　　【例14-21】 甲公司是一家健身器材銷售公司，20x9年1月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為2 500 000元，增值稅稅額為425 000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材退貨率約為20%;健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生;實際發(fā)生銷售退回時取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年1月1日發(fā)出健身器材

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 2 925 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 2 500 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 425 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 2 000 000

　　貸：庫存商品——xx健身器材 2 000 000

　　(2) 20x9年1月31日確認估計的銷售退回

　　借：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 500 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 400 000

　　預(yù)計負債——預(yù)計退貨 100 000

　　(3) 20x9年2月1日前收到貨款

　　借：銀行存款 2 925 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 2 925 000

　　(4) 20x9年6月30日發(fā)生銷售退回，取得紅字增值稅專用發(fā)票，實際退貨量為1 000件，款項已經(jīng)支付

　　借：庫存商品——xx健身器材 400 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 85 000

　　預(yù)計負債——預(yù)計退貨 100 000

　　貸：銀行存款 585 000

　　如果實際退貨量為800件

　　借：庫存商品——xx健身器材 320 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 68 000

　　主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 80 000

　　預(yù)計負債——預(yù)計退貨 100 000

　　貸：銀行存款 468 000

　　主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 100 000

　　如果實際退貨量為1 200件

　　借：庫存商品——xx健身器材 480 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 102 000

　　主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 100 000

　　預(yù)計負債——預(yù)計退貨 100 000

　　貸：銀行存款 702 000

　　主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 80 000

　　【例14-22】 沿用【例14-21】，假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率;健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生;發(fā)生銷售退回時取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年1月1日發(fā)出健身器材

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 425 000

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 425 000

　　借：發(fā)出商品——乙公司 2 000 000

　　貸：庫存商品——xx健身器材 2 000 000

　　(2) 20x9年2月1日前收到貨款

　　借：銀行存款 2 925 000

　　貸：預(yù)收賬款——乙公司 2 500 000

　　應(yīng)收賬款——乙公司 425 000

　　(3) 20x9年6月30日退貨期滿，如沒有發(fā)生退貨

　　借：預(yù)收賬款——乙公司 2 500 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 2 500 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 2 000 000

　　貸：發(fā)出商品——xx健身器材 2 000 000

　　6月30日退貨期滿，如發(fā)生2 000件退貨，取得紅字增值稅專用發(fā)票

　　借：預(yù)收賬款——乙公司 2 500 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 1 500 000

　　銀行存款 1 170 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 1 200 000

　　庫存商品——xx健身器材 800 000

　　貸：發(fā)出商品——乙公司 2 000 000

　　(九) 房地產(chǎn)銷售的處理

　　房地產(chǎn)銷售，是指企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā)商)自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進行銷售。對于房地產(chǎn)銷售，企業(yè)應(yīng)按一般商品銷售收入確認條件確認收入。

　　在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)法定所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，通常表明其所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，企業(yè)應(yīng)確認銷售商品收入。但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的主要風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移的情況。例如，企業(yè)根據(jù)合同或協(xié)議約定，仍有責任實施重大行動，如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)通常應(yīng)在實施的重大行動完成時確認銷售商品收入。又如，合同或協(xié)議存在重大不確定因素，如買方有權(quán)退房。在這種情況下，企業(yè)通常應(yīng)在這些重大不確定因素消失后確認銷售商品收入。再如，房地產(chǎn)銷售后，企業(yè)仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、企業(yè)保證買方在特定時期內(nèi)獲得既定投資報酬的協(xié)議等。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)分析交易的實質(zhì)，以確定是作為銷售處理，還是作為融資、租賃或利潤分成處理。

　　需要注意的是，企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷收入確認應(yīng)適用的會計準則。如果房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當遵循建造合同收入的原則確認收入。如果房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限，如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動，企業(yè)應(yīng)當遵循有關(guān)銷售商品收入的原則確認收入。

　　(十) 具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的處理

　　企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。在這種銷售方式下，企業(yè)將商品交付給購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認的其他條件時，應(yīng)當根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值(或現(xiàn)行售價)一次確認收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強調(diào)的只是一個結(jié)算時點，與風險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此，企業(yè)不應(yīng)當按照合同約定的收款日期確認收入。

　　如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，在符合收入確認條件時，企業(yè)應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，計入當期損益(沖減財務(wù)費用)。其中，實際利率，是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。在實務(wù)中，基于重要性要求，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率進行攤銷與采用直線法進行攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。

　　對于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品滿足收入確認條件的，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議價款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值(折現(xiàn)值)，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

　　【例14-23】 20x1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為20 000 000元，份5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為15 600 000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為16 000 000元。假定甲公司發(fā)出商品時，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生;在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。

　　根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當確認的銷售商品收入金額為1 600萬元。

　　根據(jù)下列公式： 未來五年收款額的現(xiàn)值 = 現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額

　　可以得出： 4 000 000×(P/A, r, 5) = 16 000 000(元)

　　可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算折現(xiàn)率。

　　當r = 7% 時，4 000 000×4.1002 = 16 400 800 > 16 000 000

　　當r = 8% 時，4 000 000×3.9927 = 15 970 800 < 16 000 000

　　因此，7% < r < 8%。用插值法計算如下：

　　現(xiàn)值 利率

　　16 400 800 7%

　　16 000 000 r

　　15 970 800 8%

　　(16 400 800-16 000 000)÷(16 400 800-15 970 800) = (7%-r)÷(7%-8%)

　　r = 7.93%

　　每期計入財務(wù)費用的金額如表14-1所示。

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