第二節(jié) 借 款 費(fèi) 用

　　一、借款費(fèi)用的范圍

　　借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。承租人確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用。

　　因借款而發(fā)生的利息包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券或企業(yè)債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。

　　因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)主要是指發(fā)行債券等發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整(即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率)，屬于借款費(fèi)用的范疇。例如，XYX公司發(fā)行公司債券，每張公司債券票面價(jià)值為100元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場(chǎng)利率衛(wèi)年利率8%，由于公司債券的票面利率低于市場(chǎng)利率，為成功發(fā)行公司債券，XYZ公司采取了折價(jià)發(fā)行的方式，折價(jià)金額在實(shí)質(zhì)上是用于補(bǔ)償投資者在購入債券后所受到的名義利息上的損失，應(yīng)當(dāng)作為以后各期利息費(fèi)用的調(diào)整額。

　　因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價(jià)，是借款費(fèi)用的構(gòu)成部分。

　　因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致市場(chǎng)匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。

　　對(duì)于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。

　　【例11-5】 某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費(fèi)100 000元，發(fā)行公司債券傭金10 000 000元，發(fā)行公司股票傭金20 000 000元，借款利息2 000 000元。其中借款手續(xù)費(fèi)100 000元、發(fā)行公司債券傭金10 000 000元和借款利息2 000 000元均屬于借款費(fèi)用;發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價(jià)，不屬于借款費(fèi)用范疇，不應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　二、借款費(fèi)用的確認(rèn)

　　(一) 確認(rèn)原則

　　借款費(fèi)用的確認(rèn)主要解決的是將每期發(fā)生的借款費(fèi)用資本化、計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將有關(guān)借款費(fèi)用費(fèi)用化、計(jì)入當(dāng)期損益的問題。借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。其中，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上(含1年)。

　　在實(shí)務(wù)中，如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)時(shí)間相當(dāng)長(zhǎng)的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或生產(chǎn)但建造或生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

　　【例11-6】 甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，為1個(gè)月;B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，為1年零3個(gè)月。

　　為存貨生產(chǎn)而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化。本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，不屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。而B產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間比較長(zhǎng)，屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化的條件，應(yīng)計(jì)入B產(chǎn)品的成本中

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