三、條款和條件的修改

　　企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的條款和條件，不得隨意變更。但是，企業(yè)在特定情況下有時可能需要對股份支付協(xié)議中的可行權(quán)條件做出變更，如股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量。此外，為取得更佳的激勵效果，有關(guān)法規(guī)也允許企業(yè)依據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量，但應(yīng)當(dāng)由董事會做出決議并經(jīng)股東大會審議批準(zhǔn)，或者由股東大會授權(quán)董事會決定。

　　在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何變更，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件(除市場條件外)而無法行權(quán)。

　　(一) 條款和條件的有利修改

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認(rèn)導(dǎo)致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：

　　1. 如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額。

　　如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價值的增加。如果股份支付協(xié)議要求職工只有先完成更長期間的服務(wù)才能取得修改后的權(quán)益工具，則企業(yè)應(yīng)在整個等待期內(nèi)確認(rèn)權(quán)益工具公允價值的增加。

　　2. 如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。

　　如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至增加的權(quán)益工具可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。

　　3. 如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件(而非市場條件)，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　(二) 條款和條件的不利修改

　　如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取得的服務(wù)進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括如下幾種情況：

　　1. 如果修改減少了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少。

　　2. 如果修改減少了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進行處理。

　　3. 如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件(而非市場條件)，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，不應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　(三) 取消或結(jié)算

　　如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

　　1. 將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。

　　2. 在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期費用。

　　3. 如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認(rèn)定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權(quán)益工具進行處理。權(quán)益工具公允價值的增加是指，在替代權(quán)益工具的授予日，替代權(quán)益工具公允價值與被取消的權(quán)益工具凈公允價值之間的差額。被取消的權(quán)益工具凈公允價值是指，其在取消前立即計量的公允價值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購支付給職工的款項，如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項新授予的股份支付進行處理。

　　企業(yè)如果回購其職工已可行權(quán)的權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)借記所有者權(quán)益，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期費用。

　　四、權(quán)益工具公允價值的確定

　　股份支付中權(quán)益工具的公允價值的確定，應(yīng)當(dāng)以市場價格為基礎(chǔ)，一些股份和股票期權(quán)并沒有一個活躍的交易市場，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定確定權(quán)益工具的公允價值，并根據(jù)股份支付協(xié)議的條款的條件進行調(diào)整。

　　(一) 股份

　　對于授予職工的股份，企業(yè)應(yīng)按照其股份的市場價格計量。如果其股份未公開交易，則應(yīng)考慮其條款和條件估計其市場價格。例如，如果股份支付協(xié)議規(guī)定了期權(quán)股票的禁售期，則會對可行權(quán)日后市場參與者愿意為該股票支付的價格產(chǎn)生影響，并進而影響該股票期權(quán)的公允價值。

　　有些授予條款和條件規(guī)定職工無權(quán)在等待期內(nèi)取得股份的，則在估計所授予股份的公允價值時就應(yīng)予考慮。有些授予條款和條件規(guī)定股份的轉(zhuǎn)讓在可行權(quán)日后受到限制，則在估計所授予股份的公允價值時，也應(yīng)考慮此因素，但不應(yīng)超出熟悉情況并自愿的市場參與者愿意為該股份支付的價格受到可行權(quán)限制的影響程度。在估計所授予股份在授予日的公允價值時，不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制和其他限制，因為這些限制是可行權(quán)條件中的非市場條件規(guī)定的。

　　(二) 期權(quán)

　　對于授予職工的股票期權(quán)，因常常無法獲得其市場價格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)用于股份支付的期權(quán)的條款和條件，采用期權(quán)定價模型估計其公允價值。在這些模型中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮股份在授予日的公允價值、無風(fēng)險利率、預(yù)計股利、股價預(yù)計波動率、標(biāo)的股份的現(xiàn)行價格、期權(quán)有效期等參數(shù)。

　　對于授予職工的股票期權(quán)，因其通常受到一些不同于交易期權(quán)的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場價格。如果不存在條款和條件相似的交易期權(quán)，就應(yīng)通過期權(quán)定價模型估計所授予的期權(quán)的公允價值。

　　在選擇適用的期權(quán)定價模型時，企業(yè)應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場參與者將會考慮的因素。所有適用于估計授予職工期權(quán)的定價模型至少應(yīng)考慮以下因素：(1) 期權(quán)的行權(quán)價格;(2) 期權(quán)期限;(3) 基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價格;(4) 股價的預(yù)計波動率;(5) 股份的預(yù)計股利;(6) 期權(quán)期限內(nèi)的無風(fēng)險利率。會計人員需要具備一定的統(tǒng)計學(xué)知識才能利用B-S模型估計期權(quán)的公允價值，一般情況下應(yīng)利用專門的計算軟件估計。

　　此外，企業(yè)選擇的期權(quán)定價模型還應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場參與者在確定期權(quán)價格時會考慮的其他因素，但不包括那些在確定期權(quán)公允價值時不考慮的可行權(quán)條件和再授予特征因素。確定授予職工的股票期權(quán)的公允價值，還需要考慮提前行權(quán)的可能性。有時，因為期權(quán)不能自由轉(zhuǎn)讓，或因為職工必須在終止勞動合同關(guān)系前行使所有可行權(quán)期權(quán)，在這種情況下必須考慮預(yù)計提前行權(quán)的影響。

　　在估計授予的期權(quán)(或其他權(quán)益工具)的公允價值時，不應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場參與者在確定股票期權(quán)(或其他權(quán)益工具)價格時不會考慮的其他因素。例如，對于授予職工的股票期權(quán)，那些僅從單個職工的角度影響期權(quán)價值的因素，并不影響熟悉情況和自愿的市場參與者確定期權(quán)的價格。

　　下面進一步具體說明估計授予職工的期權(quán)價格所應(yīng)考慮的因素：

　　1. 期權(quán)定價模型的輸入變量的估計

　　在估計基礎(chǔ)股份的預(yù)計波動率和股利時，目標(biāo)是盡可能接近當(dāng)前市場或協(xié)議交換價格所反映的價格預(yù)期。類似地，在估計職工股票期權(quán)提前行權(quán)時，目標(biāo)是盡可能接近外部人基于授予日所掌握信息做出的預(yù)期，這些信息包括職工行權(quán)行為的詳細信息。在通常情況下，對于未來波動率、股利和行權(quán)行為的預(yù)期存在一個合理的區(qū)間。這時，應(yīng)將區(qū)間內(nèi)的每項可能數(shù)額乘以其發(fā)生概率，加權(quán)計算上述輸入變量的期望值。

　　一般情況下，對未來的預(yù)期建立在歷史經(jīng)驗基礎(chǔ)上，但如果能夠合理預(yù)期未來與歷史經(jīng)驗的不同，則應(yīng)對該預(yù)期進行修正。因此，企業(yè)在估計期權(quán)定價模型的輸入變量時，應(yīng)充分考慮歷史經(jīng)驗合理預(yù)測未來的程度和能力，而不能簡單地根據(jù)歷史信息估計波動率行權(quán)行為和股利。

　　2. 預(yù)計提早行權(quán)

　　出于各種原因，職工經(jīng)常在期權(quán)失效日之前提早行使股票期權(quán)。考慮提早行權(quán)對期權(quán)公允價值的影響的具體方法，取決于所采用的期權(quán)定價模型的類型。但無論采用何種方法，預(yù)計提早行權(quán)時都要考慮以下因素：(1) 等待期的長度;(2) 以往發(fā)行在外的類似期權(quán)的平均存續(xù)時間;(3) 基礎(chǔ)股份的價格(有時根據(jù)歷史經(jīng)驗，職工在股價超過行權(quán)價格達到特定水平時傾向于行使期權(quán));(4) 職工在企業(yè)中所處的層次(有時根據(jù)歷史經(jīng)驗，高層職工傾向于較晚行權(quán));(5) 基礎(chǔ)股份的預(yù)計波動率(一般而言，職工傾向于更早地行使高波動率的股份的期權(quán))。

　　例如，將對期權(quán)預(yù)計期限的估計作為期權(quán)定價模型的輸入變量，可以在確定期權(quán)公允價值時考慮提早行權(quán)的影響。其中，在估計授予一個職工群體的期權(quán)的預(yù)計期限時，企業(yè)可用加權(quán)平均方法估計該群職工的整體預(yù)計期權(quán)期限。如果能根據(jù)職工行權(quán)行為的更詳細數(shù)據(jù)在該職工群內(nèi)恰當(dāng)分組，則企業(yè)可將估計建立在群內(nèi)各職工組預(yù)計期權(quán)期限的加權(quán)平均基礎(chǔ)上，即應(yīng)將具有相對類似行權(quán)行為的職工分為一組，在此基礎(chǔ)上將授予的期權(quán)分不同組別進行估計。

　　在有些情況下，上述分組方法很重要。期權(quán)價值不是期權(quán)期限的線性函數(shù)，隨著期權(quán)期限的延長，期權(quán)價值以遞減的速度增長。例如，如果所有其他假設(shè)相同，雖然一份兩年期的期權(quán)比一份一年期的期權(quán)值錢，但達不到后者的兩倍。這意味著，如果估計期權(quán)授予的職工群中各個職工之間存在巨大的行權(quán)行為差異，此時以職工個人期限預(yù)計為基礎(chǔ)加權(quán)平均計算出來的總期權(quán)價值，將高估授予整群職工的期權(quán)的公允價值總額。如果將授予的期權(quán)依照行權(quán)行為分為不同組別，因為行權(quán)行為類似，所以每個組別的加權(quán)平均期限都只包含相對較小的期限范圍，就將減少對授予整群職工的期權(quán)的公允價值總額的高估。

　　采用二項模型或其他類似模型時，也應(yīng)做類似考慮。例如，對于向高層職工普遍授予期權(quán)的企業(yè)，有時其歷史經(jīng)驗表明，高級管理人員傾向持有期權(quán)的時間要比中層管理人員更長，而最基層職工則傾向最早行使期權(quán)。在此類情況下，以具有相對類似行權(quán)行為的職工組為基礎(chǔ)劃分期權(quán)授予，將更準(zhǔn)確地估計授予期權(quán)的公允價值總額。

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