第二節(jié) 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　(一) 權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　1. 換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)款行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。應(yīng)該注意的是：

　　(1) 授予日一般是股權(quán)激勵(lì)方案獲得股東大會(huì)批準(zhǔn)的日期。從激勵(lì)對(duì)象的角度來(lái)說(shuō)，自方案開(kāi)始生效之日起就會(huì)根據(jù)該方案約定的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系履行約定的義務(wù)，即為了滿(mǎn)足公司預(yù)設(shè)的業(yè)績(jī)等考核條件而額外提供服務(wù)。激勵(lì)對(duì)象既然與公司簽署了股權(quán)激勵(lì)方案協(xié)議，就說(shuō)明雙方共同認(rèn)為，為達(dá)到協(xié)議約定的條件所付出勞動(dòng)的公允價(jià)值與獲授的權(quán)益性工具的公允價(jià)值實(shí)質(zhì)上相等。

　　(2) 對(duì)當(dāng)期取得的服務(wù)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量應(yīng)以可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)。如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對(duì)可行權(quán)情況估計(jì)的，應(yīng)對(duì)前期估計(jì)進(jìn)行修正。

　　對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積。

　　2. 換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　換取其他方服務(wù)，是指企業(yè)以自身權(quán)益工具換取職工以外其他有關(guān)方面為企業(yè)提供的服務(wù)。在某些情況下，這些服務(wù)可能難以辨認(rèn)，但仍會(huì)有跡象表明企業(yè)是否取得了該服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照股份支付準(zhǔn)則處理。對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。一般而言，職工以外的其他方提供的服務(wù)能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用其他方所提供服務(wù)在取得日的公允價(jià)值;如果其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。

　　3. 權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)的處理原則

　　在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對(duì)方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)報(bào)告日以及結(jié)算日，以?xún)?nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。

　　內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購(gòu)或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。企業(yè)對(duì)上述以?xún)?nèi)在價(jià)值計(jì)量的已授予權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：

　　(1) 結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額;

　　(2) 結(jié)算時(shí)支付的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為回購(gòu)該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日內(nèi)在價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(二) 現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)算，將其變動(dòng)計(jì)入損益。

　　對(duì)于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付(例如授予虛擬股票或業(yè)績(jī)股票的股份支付)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。

　　二、股份支付條件的種類(lèi)

　　股份支付協(xié)議中的條件可分為可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件�？尚袡�(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件;反之，為非可行權(quán)條件。在滿(mǎn)足這些條件之前，職工無(wú)法獲得股份。

　　可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。

　　1. 服務(wù)期限條件，是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。例如，某公司向總經(jīng)理授予1 000 000股股票期權(quán)，約定總經(jīng)理從即日起在該公司連續(xù)服務(wù)5年，即可以每股4元購(gòu)買(mǎi)1 000 000股該公司股票，“連續(xù)服務(wù)5年”就是服務(wù)期限條件。

　　2. 業(yè)績(jī)條件，是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績(jī)目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件：(1) 市場(chǎng)條件。市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。(2) 非市場(chǎng)條件。非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷(xiāo)售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。

　　企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場(chǎng)條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿(mǎn)足了所有可行權(quán)條件中的非市場(chǎng)條件(如服務(wù)期限等)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到服務(wù)相對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用。

　　非可行權(quán)條件、服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件的判斷如圖10-2所示。 

　　市場(chǎng)條件與非市場(chǎng)條件處理的比較如圖10-3所示。

　　【例10-1】 甲公司授予其管理層的一份股份支付協(xié)議規(guī)定，今后5年中，公司股價(jià)每年提高8%以上，則可獲得一定數(shù)量的該公司股票，到第5年年末，該目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)。則甲公司在第5年的年末已經(jīng)確認(rèn)了收到的管理層提供的服務(wù)，因?yàn)闃I(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)是一個(gè)市場(chǎng)條件，因此這些費(fèi)用不應(yīng)再轉(zhuǎn)回。

　　【例10-2】 A公司為上市公司，20x6年12月1日，公司股東大會(huì)通過(guò)了《關(guān)于A公司股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的議案》，對(duì)管理層人員進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)。該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的行權(quán)條件是：(1) 公司凈利潤(rùn)以20x6年末為固定基數(shù)，20x7～20x9年的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率分別比20x6年增長(zhǎng)12%、24%、36%以上;(2) 管理層成員在其后3年中都在公司任職服務(wù)。在滿(mǎn)足行權(quán)條件后，管理層成員即可低于市價(jià)的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)一定數(shù)量的本公司股票。同時(shí)，作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司規(guī)定：激勵(lì)對(duì)象在行權(quán)日后第1年的行權(quán)數(shù)量不得超過(guò)其獲授股票期權(quán)總量的50%，此后每年的行權(quán)數(shù)量不得超過(guò)其獲授股票期權(quán)總量的20%。當(dāng)年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。

　　A公司以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予日公允價(jià)值為9 000 000元。

　　在授予日，A公司估計(jì)3年內(nèi)管理層離職的比例為10%;在第2年年末，A公司調(diào)整其估計(jì)離職率為5%;到第3年年末，實(shí)際離職率為6%。

　　A公司20x7～20x9年的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率分別為13%、25%和30%。公司在20x7年、20x8年年末都預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率的目標(biāo)。

　　請(qǐng)問(wèn)此例涉及哪些條款和條件?A公司應(yīng)如何處理?

　　分析：

　　同時(shí)滿(mǎn)足服務(wù)3年和凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率的要求，就能夠確定企業(yè)得到了管理層成員提供的服務(wù)、且該服務(wù)使管理層成員具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具的權(quán)利，因此這是一項(xiàng)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。雖然公司要求激勵(lì)對(duì)象在行權(quán)日后第1年的行權(quán)數(shù)量不得超過(guò)其獲授股票期權(quán)總量的50%，此后每年的行權(quán)數(shù)量不得超過(guò)其獲授股票期權(quán)總量的20%，但不影響其可行權(quán)，因此不屬于可行權(quán)條件。

　　按照股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定，

　　第1年年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：9 000 000×1/3×90% = 2 700 000(元)

　　第2年年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：9 000 000×2/3×95% = 5 700 000(元)

　　第3年年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：9 000 000×94% = 8 460 000(元)

　　由此，第2年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：5 700 000-2 700 000 = 3 000 000(元)

　　第3年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：8 460 000-5 700 000 = 2 760 000(元)

　　最后，94%的管理層成員滿(mǎn)足了可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件。盡管凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率的非市場(chǎng)條件未得到滿(mǎn)足，A公司在3年的年末也均確認(rèn)了收到管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認(rèn)了費(fèi)用。

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