三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　(一) 以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　1. 該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);

　　2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來(lái)說(shuō)，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià)來(lái)確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)的價(jià)值就是放棄的對(duì)價(jià)，如果其公允價(jià)值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ);如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。

　　在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不相同，就通常會(huì)涉及損益的確認(rèn)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益通常是由換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：

　　1. 換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同存貨銷售處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示。

　　2. 換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)視同固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置處理，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

　　3. 換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)視同長(zhǎng)期股權(quán)投資處置處理，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換涉及相關(guān)稅費(fèi)的，如換出存貨視同銷售計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)作為存貨、固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)交納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。

　　1. 不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　【例7-1】 2x11年5月1日，甲公司以20x9年購(gòu)入的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。甲公司設(shè)備的賬面原價(jià)為1 500 000元，在交換日的累計(jì)折舊為525 000元，公允價(jià)值為1 404 000元，甲公司此前沒有為該設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費(fèi)1 500元。乙公司鋼材的賬面價(jià)值為1 200 000元，在交換日的市場(chǎng)價(jià)格為1 404 000元，計(jì)稅價(jià)格等于市場(chǎng)價(jià)格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整個(gè)交易過(guò)程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。

　　本例中，整個(gè)資產(chǎn)交換過(guò)程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司以固定資產(chǎn)換入存貨，換入的鋼材是生產(chǎn)過(guò)程中的原材料，乙公司換入的設(shè)備是生產(chǎn)用設(shè)備，兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件。因此，甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))要求，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　因此，企業(yè)以設(shè)備換入其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

　　換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額 = 1 404 000×17% = 238 680(元)

　　借：固定資產(chǎn)清理 975 000

　　累計(jì)折舊 525 000

　　貸：固定資產(chǎn)——xx設(shè)備 1 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 500

　　貸：銀行存款 1 500

　　借：原材料——鋼材 1 404 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅說(shuō)(進(jìn)項(xiàng)稅額) 238 680

　　貸：固定資產(chǎn)清理 976 500

　　營(yíng)業(yè)外收入 427 500

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 238 680

　　其中，營(yíng)業(yè)外收入的金額為換出設(shè)備的公允價(jià)值1 404 000元與其賬面價(jià)值975 000元(1 500 000-525 000)并扣除清理費(fèi)用1 500元后的余額，即427 500元。

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 企業(yè)以庫(kù)存商品換入其他資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。

　　換出鋼材的增值稅銷項(xiàng)稅額 = 1 404 000×17% = 238 680(元)

　　(2) 根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))要求，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)或自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

　　換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 = 1 404 000×17% = 238 680(元)

　　借：固定資產(chǎn)——xx設(shè)備 1 404 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)行稅額) 238 680

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——鋼材 1 404 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 238 680

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——鋼材 1 200 000

　　貸：庫(kù)存商品——鋼材 1 200 000

　　2. 涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　在以公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)方和收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

　　(1) 支付補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。其計(jì)算公式為：

　　換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　記入當(dāng)期損益的金額 = 換入資產(chǎn)成本-(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))

　　= 換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　(2) 收到補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值(或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià))和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。其計(jì)算公式為：

　　換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價(jià)值-收取的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　計(jì)入當(dāng)期損益的金額 = (換入資產(chǎn)成本+收到的補(bǔ)價(jià))-(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))

　　= 換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對(duì)價(jià)的一部分，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。

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