備考指導四、債務重組的方式——以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務

　　1.處理思路：

　　(1)債務人：區(qū)分債務重組收益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益

　　●以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值和債務賬面價值的差額作為債務重組收益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其自身賬面價值的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　注：假定不考慮增值稅因素。

　　●以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，非現(xiàn)金資產(chǎn)相當于被處置：

　�、俚謧�資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。

　�、诘謧�資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，抵債資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　③抵債資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，相當于處置投資性房地產(chǎn)，通過其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本處理。

　�、艿謧�資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，抵債資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

　　注意：對于債務重組中增值稅問題的理解：

　　以庫存商品、原材料、生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)抵債，均可能涉及增值稅的問題。

　　一般情況下沒有特別說明時，對于增值稅金額是要列入抵債金額的。

　　比如，抵債資產(chǎn)(存貨)成本為8萬元，償還債務時公允價值為10萬元，適用的增值稅稅率為17%，抵債金額應是11.7萬元，若假定重組債務為15萬元，則債務人重組收益為15-11.7=3.3萬元。

　　(2)債權(quán)人

　　債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值。

　　注：

　　情形一，是債權(quán)人在債務重組之前，已經(jīng)意識到債權(quán)可能收不回，提了部分壞賬準備，但估計得過于樂觀，少提了壞賬準備，所以重組時還有部分差額要計入營業(yè)外支出。

　　情形二，是債權(quán)人在債務重組之前，已經(jīng)意識到債權(quán)可能收不回，但估計得過于悲觀，多提了壞賬準備，所以要沖回部分多提的資產(chǎn)減值損失(貸記資產(chǎn)減值損失)。

　　債權(quán)人基本會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存商品等(非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值)

　　應交稅費――應交增值稅(進項稅額)

　　壞賬準備

　　營業(yè)外支出(或貸記資產(chǎn)減值損失)(倒擠)

　　貸：應收賬款

　　2.以存貨抵償債務：

　　【例題·計算題】甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款450 000元(包括應收取的增值稅稅額)，按照購銷合同約定，甲公司應于20×9年11月5日前支付該價款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能償還債務，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品的公允價值為360 000元，實際成本為315 000元，適用的增值稅稅率為17%，乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為商品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了10 000元壞賬準備。

　　『正確答案』

　　(1)甲公司的賬務處理

　　計算債務重組利得：450 000-(360 000+360 000×17%)=28 800(元)

　　借：應付賬款――乙公司 450 000

　　貸：主營業(yè)務收入 360 000

　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 61 200

　　營業(yè)外收入――債務重組利得 28 800

　　同時，借：主營業(yè)務成本 315 000

　　貸：庫存商品 315 000

　　本例中，銷售產(chǎn)品取得的利潤體現(xiàn)在主營業(yè)務利潤中，債務重組利得作為營業(yè)外收入處理。

　　(2)乙公司的賬務處理

　　本例中，重組債權(quán)的賬面價值與受讓的產(chǎn)成品公允價值和未支付的增值稅進項稅額的差額18 800元(450 000-10 000-360 000-360 000×17%)，應作為債務重組損失。

　　借：庫存商品 360 000

　　應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 61 200

　　壞賬準備 10 000

　　營業(yè)外支出--債務重組損失 18 800

　　貸：應收賬款――甲公司 450 000

　　3.以固定資產(chǎn)抵償債務：

　　【例題·計算題】20×9年4月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款1 100 000元(包括應收取的增值稅稅額)，按購銷合同約定，甲公司應于20×9年7月5日前支付價款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務困難，短期內(nèi)無法償還債務。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司用其一臺機器設(shè)備抵償債務。該項設(shè)備的賬面原價為1 200 000元，累計折舊為330 000元，公允價值為850 000元，該設(shè)備的甲公司于20×9年購入的，增值稅率17%。抵債設(shè)備已于20×9年10月10日運抵乙公司，乙公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。

　　『正確答案』

　　(1)甲公司的賬務處理

　　計算債務重組利得：1 100 000-(850 000+850 000×17%)=105 500(元)

　　計算固定資產(chǎn)清理損益：850 000-(1 200 000-330 000)=-20 000(元)

　　首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

　　借：固定資產(chǎn)清理――××設(shè)備 870 000

　　累計折舊 330 000

　　貸：固定資產(chǎn)――××設(shè)備 1 200 000

　　其次，結(jié)轉(zhuǎn)債務重組利得

　　借：應付賬款――乙公司 1 100 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理――××設(shè)備 850 000

　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 144 500

　　營業(yè)外收入――債務重組利得 105 500

　　最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失

　　借：營業(yè)外支出――處置非流動資產(chǎn)損失 20 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理――××設(shè)備 20 000

　　(2)乙公司的賬務處理

　　計算債務重組損失：1 100 000-(850 000+850 000×17%)=105 500(元)

　　借：固定資產(chǎn)――××設(shè)備 850 000

　　應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 144 500

　　營業(yè)外支出――債務重組損失 105 500

　　貸：應收賬款――甲公司 1 100 000

　　4.以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務：

　　【例題·計算題】乙公司于20×9年7月1日銷售給甲公司一批產(chǎn)品，價款500 000元，按購銷合同約定，甲公司應于20×9年10月1日前支付價款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務困難，短期內(nèi)無法償還債務。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產(chǎn)核算的某公司股票抵償債務。該股票賬面價值440 000元，公允價值為450 000元。乙公司為該項應收賬款提取了壞賬準備25 000元。用于抵債的股票已于20×9年10月25日辦理了相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù);乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。假定不考慮相關(guān)稅費和其他因素。

　　『正確答案』

　　(1)甲公司的賬務處理

　　計算債務重組利得：500 000-450 000=50 000(元)

　　轉(zhuǎn)讓股票收益：450 000-440 000=10 000(元)

　　借：應付賬款――乙公司 500 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 440 000

　　營業(yè)外收入――債務重組利得 50 000

　　投資收益 10 000

　　(2)乙公司的賬務處理

　　計算債務重組損失：500 000-450 000-25 000=25 000(元)

　　借：可供出售金融資產(chǎn) 450 000

　　壞賬準備 25 000

　　營業(yè)外支出――債務重組損失 25 000

　　貸：應收賬款――甲公司 500 000