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責(zé)任成本管理
(一)責(zé)任成本管理的含義
責(zé)任成本管理，是指將企業(yè)內(nèi)部劃分成不同的責(zé)任中心，明確責(zé)任成本，并根據(jù)各責(zé)任中心的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系，來考核其工作業(yè)績的一種成本管理模式。其中，責(zé)任中心也叫責(zé)任單位，是指企業(yè)內(nèi)部具有一定權(quán)力并承擔(dān)相應(yīng)工作責(zé)任的部門或管理層次。責(zé)任成本管理的流程。
(二)責(zé)任中心及其考核
按照企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心的權(quán)責(zé)范圍以及業(yè)務(wù)活動(dòng)的不同特點(diǎn)，責(zé)任中心一般可以劃分為成本中心、利潤中心和投資中心三類。每一類責(zé)任中心均對(duì)應(yīng)著不同的決策權(quán)力及不同的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)。
1.成本中心
成本中心是指有權(quán)發(fā)生并控制成本的單位。成本中心一般不會(huì)產(chǎn)生收入，通常只計(jì)量考核發(fā)生的成本。成本中心是責(zé)任中心中應(yīng)用最為廣泛的一種形式，只要是對(duì)成本的發(fā)生負(fù)有責(zé)任的單位或個(gè)人都可以成為成本中心。例如：負(fù)責(zé)生產(chǎn)產(chǎn)品的車間、工段、班組等生產(chǎn)部門或確定費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的管理部門等。成本中心具有以下特點(diǎn)：
(1)成本中心不考核收入，只考核成本。一般情況下，成本中心不能形成真正意義上的收入，故只需衡量投入，而不衡量產(chǎn)出，這是成本中心的首要特點(diǎn)。
(2)成本中心只對(duì)可控成本負(fù)責(zé)，不負(fù)責(zé)不可控成本。可控成本是指成本中心可以控制的各種耗費(fèi)，它應(yīng)具備三個(gè)條件：第一，該成本的發(fā)生是成本中心可以預(yù)見的;第二，該成本是成本中心可以計(jì)量的;第三，該成本是成本中心可以調(diào)節(jié)和控制的。
凡不符合上述三個(gè)條件的成本都是不可控成本�？煽爻杀竞筒豢煽爻杀镜膭澐质窍鄬�(duì)的。它們與成本中心所處的管理層級(jí)別、管理權(quán)限與控制范圍大小有關(guān)。對(duì)于一個(gè)獨(dú)立企業(yè)而言，幾乎所有的成本都是可控的;
(3)責(zé)任成本是成本中心考核和控制的主要內(nèi)容。成本中心當(dāng)期發(fā)生的所有可控成本之和就是其責(zé)任成本。
成本中心考核和控制主要使用的指標(biāo)包括預(yù)算成本節(jié)約額和預(yù)算成本節(jié)約率。計(jì)算公式為：
預(yù)算成本節(jié)約額 = 實(shí)際產(chǎn)量預(yù)算責(zé)任成本 -實(shí)際責(zé)任成本
預(yù)算成本節(jié)約率 = 預(yù)算成本節(jié)約額 / 實(shí)際產(chǎn)量預(yù)算責(zé)任成本 × 100%
2.利潤中心
利潤中心是指既能控制成本，又能控制收入和利潤的責(zé)任單位。它不但有成本發(fā)生，而且還有收入發(fā)生。因此，它要同時(shí)對(duì)成本、收入即以收入成本的差額即利潤負(fù)責(zé)。利潤中心有兩種形式：一是自然利潤中心，它是自然形成的，直接對(duì)外提供勞務(wù)或銷售產(chǎn)品以取得收入的責(zé)任中心;二是人為利潤中心，它是人為設(shè)定的，通過企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心之間使用內(nèi)部結(jié)算價(jià)格結(jié)算半成品內(nèi)部銷售收入的責(zé)任中心。利潤中心往往處于企業(yè)內(nèi)部的較高層次，如分店或分廠等。利潤中心與成本中心相比，其權(quán)利和責(zé)任對(duì)相對(duì)較大，它不僅要降低絕對(duì)成本，還要尋求收入的增長使之超過成本，即更要強(qiáng)調(diào)相對(duì)成本的降低。
通常情況下，利潤中心采用利潤作為業(yè)績考核指標(biāo)，分為邊際貢獻(xiàn)、可控邊際貢獻(xiàn)和部門邊際貢獻(xiàn)。相關(guān)公式為：
邊際貢獻(xiàn) = 銷售收入總額 -變動(dòng)成本總額
可控邊際貢獻(xiàn) = 邊際貢獻(xiàn) ﹣ 該中心負(fù)責(zé)人可控固定成本
部門邊際貢獻(xiàn) = 可控邊際貢獻(xiàn) ﹣該中心負(fù)責(zé)人不可控固定成本
其中：
邊際貢獻(xiàn)是將收入減去變動(dòng)成本總額，反映了該利潤中心的盈利能力。
可控邊際貢獻(xiàn)也稱部門經(jīng)理邊際貢獻(xiàn)，它衡量了部門經(jīng)理有效運(yùn)用其控制下的資源的能力，是評(píng)價(jià)利潤中心管理者業(yè)績的理想指標(biāo)。但是，該指標(biāo)一個(gè)很大的局限就是難以區(qū)分可控和不可控的與生產(chǎn)能力相關(guān)的成本。如果該中心有權(quán)處置固定資產(chǎn)，那么相關(guān)的折舊費(fèi)是可控成本;反之，相關(guān)的折舊費(fèi)用就是不可控成本。可控邊際貢獻(xiàn)忽略了應(yīng)追溯但又不可控的生產(chǎn)能力成本，不能全面反映該利潤中心對(duì)整個(gè)公司所做的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。
部門邊際貢獻(xiàn)，又稱部門毛利，它扣除了利潤中心管理者不可控的間接成本，因?yàn)椋瑢?duì)于公司最高層來說，所有成本都是可控的。部門邊際貢獻(xiàn)反映了部門為企業(yè)利潤和彌補(bǔ)與生產(chǎn)能力有關(guān)的成本所做的貢獻(xiàn)，它更多的用于評(píng)價(jià)部門業(yè)績而不是利潤中心管理者的業(yè)績。
3.投資中心
投資中心是指既能控制成本、收人和利潤，又能對(duì)投人的資金進(jìn)行控制的責(zé)任中心，如事業(yè)部、子公司等其經(jīng)理所擁有的自主權(quán)不僅包括制定價(jià)格、確定產(chǎn)品和生產(chǎn)方法等短期經(jīng)營決策權(quán)，而且還包括投資規(guī)模和投資類型等投資決策權(quán)。投資中心是最髙層次的責(zé)任中心，它擁有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。投資中心必然是利潤中心，但利潤中心并不都是投資中心。利潤中心沒有投資決策權(quán)，而且在考核利潤時(shí)也不考慮所占用的資產(chǎn)。
對(duì)投資中心的業(yè)績進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，不僅要使用利潤指標(biāo)，還需要計(jì)算、分析利潤與投資的關(guān)系，主要有投資報(bào)酬率和剩余收益等指標(biāo)。
(1)投資報(bào)酬率。投資報(bào)酬率是投資中心獲得的利潤與投資額的比率，其計(jì)算公式為：
投資報(bào)酬率 = 營業(yè)利潤 / 平均營業(yè)資產(chǎn)
平均營業(yè)資產(chǎn) = (期初營業(yè)資產(chǎn)+期末營業(yè)資產(chǎn))/ 2
其中，營業(yè)利潤是指扣減利息和所得稅之前的利潤，即息稅前利潤。由于利潤是整個(gè)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)并累積形成的，屬于期間指標(biāo)，而營業(yè)資產(chǎn)屬于時(shí)點(diǎn)指標(biāo)，故取其平均數(shù)。
投資報(bào)酬率主要說明了投資中心運(yùn)用公司的每單位資產(chǎn)對(duì)公司整體利潤貢獻(xiàn)的大小。它能夠反映投資中心的綜合獲利能力，并具有橫向可比性，因此，可以促使經(jīng)理人員關(guān)注營業(yè)資產(chǎn)運(yùn)用效率，并有利于資產(chǎn)存量的調(diào)整，優(yōu)化資源配置。然而，過于關(guān)注投資利潤率也會(huì)引起短期行為的產(chǎn)生，追求局部利益最大化而損害整體利益最大化目標(biāo)，導(dǎo)致經(jīng)理人員為眼前利益而犧牲長遠(yuǎn)利益。
(2)剩余收益。
剩余收益是指投資中心的營業(yè)收益扣減營業(yè)資產(chǎn)按要求的最低投資報(bào)酬率計(jì)算的收益額之后的余額。其計(jì)算公式為：
剩余收益 = 營業(yè)利潤 -(平均營業(yè)資產(chǎn) × 最低投資報(bào)酬率)
公式中的最低投資報(bào)酬率是根據(jù)資本成本來確定的。它一般等于或大于資本成本，通常可以采用企業(yè)整體的最低期望投資報(bào)酬率，也可以是企業(yè)為該投資中心單獨(dú)規(guī)定的最低投資報(bào)酬率。
剩余收益指標(biāo)彌補(bǔ)了投資報(bào)酬率指標(biāo)會(huì)使局部利益與整體利益相沖突的不足，但由于其是一個(gè)絕對(duì)指標(biāo)，故而難以在不同規(guī)模的投資中心之間進(jìn)行業(yè)績比較。另外，剩余收益同樣僅反映當(dāng)期業(yè)績，單純使用這一指標(biāo)也會(huì)導(dǎo)致投資中心管理者的短期行為。
(三)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定
內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是指企業(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任單位之間提供產(chǎn)品或勞務(wù)的結(jié)算價(jià)格。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格直接關(guān)系到不同責(zé)任中心的獲利水平，其制定可以有效地防止成本轉(zhuǎn)移引起的責(zé)任中心之間的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁，使每個(gè)責(zé)任中心都能夠作為單獨(dú)的組織單位進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，并且可以作為一種價(jià)格信號(hào)引導(dǎo)下級(jí)采取正確決策，保證局部利益和整體利益的一致。
內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定，可以參照一下幾種類型：
(1)市場(chǎng)價(jià)格，即根據(jù)產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)現(xiàn)行價(jià)格作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。市場(chǎng)價(jià)格具有客觀真實(shí)的特點(diǎn)，能夠同時(shí)滿足分部和公司的整體利益，但是它要求產(chǎn)品或勞務(wù)有完全競爭的外部市場(chǎng)，以取得市價(jià)依據(jù)。
(2)協(xié)商價(jià)格，即內(nèi)部責(zé)任中心之間以正常的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，并建立定期協(xié)商機(jī)制，共同確定雙方都能接受的價(jià)格作為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。采用該價(jià)格的前提是中間有非競爭性的市場(chǎng)可以交易，在該市場(chǎng)內(nèi)雙方有權(quán)決定是否買賣這種產(chǎn)品。東奧中級(jí)職稱編輯“娜寫年華”發(fā)布。協(xié)商價(jià)格的上限是市場(chǎng)價(jià)格，下限則是單位變動(dòng)成本。當(dāng)雙方協(xié)商僵持時(shí)，會(huì)導(dǎo)致公司高層的行政干預(yù)。
(3)雙重價(jià)格，即由內(nèi)部責(zé)任中心的交易雙方采用不同的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。采用雙重價(jià)格，買賣雙方可以選擇不同的市場(chǎng)價(jià)格或協(xié)商價(jià)格，能夠較好地滿足企業(yè)內(nèi)部交易雙方在不同方面的管理需要。
(4)以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價(jià)，是指所有的內(nèi)部交易均以某種形式的成本價(jià)格進(jìn)行結(jié)算，它適用于內(nèi)部轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品或勞務(wù)沒有市價(jià)的情況，包括完全成本、完全成本加成、變動(dòng)成本以及變動(dòng)成本加固定制造費(fèi)用四種形式。以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法具有簡便、客觀的特點(diǎn)，但存在信息和激勵(lì)方面的問題。比如，采用完全成本作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，對(duì)于中間產(chǎn)品的“買方”有利，而“賣方”得不到任何利潤，雖然采用完全成本加成可以解決這個(gè)問題，但加成比例的確定又容易產(chǎn)生代理問題。同樣，變動(dòng)成本和變動(dòng)成本加固定制造費(fèi)用的計(jì)價(jià)方法也存在類似的問題。
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