39 [簡答題]

　　甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司，為提高市場占有率及實現多元化經營，甲公司從2013年開始進行了一系列投資和資本運作。有關資料如下。

　　(1)甲公司于2013年1月1日，以900萬元銀行存款取得乙公司20%的普通股份，對乙公司有重大影響，甲公司采用權益法核算此項投資。2013年1月1日乙公司可辨認凈資產的公允價值為4000萬元，與所有者權益賬面價值相同，其中實收資本2500萬元，資本公積(均為資本溢價)500萬元，其他綜合收益為0萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元。

　　2013年3月12日，乙公司股東大會宣告分派2012年現金股利200萬元。

　　2013年乙公司實現凈利潤1100萬元，提取盈余公積110萬元，未發(fā)生其他計入所有者權益的交易或事項。

　　(2)2014年1月1日，甲公司基于對乙公司發(fā)展前景的信心，以銀行存款3800萬元增持乙公司60%的股份，至此甲公司持有乙公司80%的股權，能夠對乙公司實施控制。購買日乙公司可辨認凈資產公允價值為5500萬元，所有者權益賬面價值為4900萬元，差額由乙公司辦公大樓產生，其賬面價值為850萬元，公允價值為1450萬元，剩余使用年限為20年，預計凈殘值為零，采用直線法計提折舊。當日甲公司之前持有的乙公司20%股權的公允價值為1100萬元。

　　(3)2014年乙公司實現凈利潤680萬元。

　　(4)2015年1月1日，甲公司又出資1356萬元自乙公司的其他股東處取得乙公司18%的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為8200萬元。

　　(5)2015年7月1日，甲公司以其持有乙公司98%的股權出資設立丙公司(股份有限公司)。2015年上半年乙公司實現凈利潤300萬元。

　　(6)其他有關資料如下。

　　①甲公司與乙公司以及乙公司的少數股東在交易前不存在任何關聯方關系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何內部交易。甲公司與乙公司采用的會計政策及會計期間相同。

　�、诩坠�司擬長期持有乙公司股權，沒有計劃出售。調整凈利潤時，不考慮所得稅費用的影響。

　�、奂俣�甲公司持有的長期股權投資未發(fā)生減值，相關交易或事項均為公允交易，且均具有重要性。

　�、芗坠�司和乙公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。(答案中的金額單位用萬元表示)

　　要求：

　　(1)根據資料(1)，計算2013年12月31日按照權益法核算的長期股權投資的賬面價值，并編制相關會計分錄。

　　(2)根據資料(1)和(2)，判斷該項交易是否形成企業(yè)合并，說明判斷依據。若形成企業(yè)合并，則分析甲公司在2014年1月1日合并財務報表中如何計量對乙公司的原有股權，并計算其對合并財務報表損益項目的影響金額。

　　(3)計算甲公司購買日合并財務報表中應列示的商譽金額，并編制相關調整和抵銷分錄。

　　(4)根據資料(4)，判斷甲公司進一步購買乙公司18%股權的交易性質，說明判斷依據;并計算該項交易對合并財務報表中股東權益的影響金額。

　　(5)根據資料(5)，分析判斷丙公司取得乙公司98%的股權是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，并說明理由。

　　(6)根據資料(5)，說明2015年7月1日甲、乙、丙公司分別應如何進行會計處理，并分析合并利潤表如何編制。

　　參考解析：

　　【正確答案】 (1)2013年12月31日甲公司持有的對乙公司長期股權投資的賬面價值=900-200×20%+1100×20%=1080(萬元)。

　　注：因為900萬元高于4000×20%=800萬元的金額，所以按照900萬元入賬。

　　相關會計分錄為：

　　2013年1月1日初始投資

　　借：長期股權投資——投資成本　　900

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　900

　　3月12日

　　借：應收股利　　　　　40(200×20%)

　　貸：長期股權投資——損益調整　 　40

　　12月31日乙公司實現凈利潤

　　借：長期股權投資——損益調整　　220(1100×20%)

　　貸：投資收益　　　　　220

　　(2)2013年和2014年甲公司兩次購買乙公司股權，最終形成對乙公司的控制，所以該項交易屬于多次交易分步實現企業(yè)合并的業(yè)務。在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。所以甲公司對乙公司的原有20%股權對合并報表損益項目的影響金額=1100-1080=20(萬元)。

　　(3)購買日合并財務報表中應列示的商譽金額=1100+3800-[5500-(600×25%)]×80%=620(萬元)

　�、賹⒁夜�司辦公大樓的賬面價值調整為公允價值：

　　借：固定資產　　　　　600

　　貸：資本公積　　　　 　　450

　　遞延所得稅負債 150

　　②編制購買日合并財務報表時，對長期股權投資的抵銷分錄為：

　　借：實收資本　　2500

　　資本公積　　950(500+450)

　　盈余公積　　210(100+1100×10%)

　　未分配利潤　1690(900+1100×90%-200)

　　商譽　　　　620

　　貸：長期股權投資 　4900(1080+20+3800)

　　少數股東權益　　　1070

　　(4)甲公司進一步購買乙公司18%股權的交易屬于母公司購買子公司少數股權的交易。因為甲公司通過多次購買乙公司的股權達到企業(yè)合并后，又自乙公司的少數股東處取得了乙公司18%的股權。

　　經調整后的乙公司2014年實現的凈利潤

　　=680-(1450-850)/20=650(萬元)

　　乙公司對母公司的價值(以購買日乙公司凈資產公允價值持續(xù)計算的金額

　　=4900+450+650=6000(萬元)

　　新取得的少數股權投資成本1356萬元與應享有乙公司對母公司的價值1080萬元(6000×18%)之間的差額276萬元應調整資本公積，也就是對合并財務報表中股東權益的影響金額。

　　(5)丙公司取得乙公司98%的股權不屬于同一控制下的企業(yè)合并。理由：丙公司是新設立的公司，之前并不受甲公司控制，不符合同一控制下企業(yè)合并的定義。

　　(6)2015年7月1日個別報表的處理：

　　甲公司：按照處置子公司(乙公司)98%股權的原則來處理，確認處置損益。

　　乙公司：對于乙公司而言，僅僅是股東發(fā)生了變化，無需做賬務處理，將股東變化在備查簿中登記即可。

　　丙公司：按照“以股換股”的原則確認對乙公司98%的股權投資，增加股本等金額。

　　2015年7月1日合并利潤表的處理：

　　甲公司將乙公司1月1日至6月30日實現的凈利潤納入其合并利潤表，丙公司在2015年7月1日不編制合并利潤表。2015年7月1日甲公司取得丙公司100%的股權也無需編制合并利潤表。

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