四、綜合題

1、簡要闡述舞弊發(fā)生的各項(xiàng)要素。什么是特別風(fēng)險(xiǎn)，包括哪些類型，其判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？

針對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序時(shí)應(yīng)當(dāng)注意什么？請論述注冊

會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審計(jì)程序。

【答案】

舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項(xiàng)因素，即：（1）實(shí)施舞弊的動機(jī)或壓力；（2）實(shí)施舞弊的機(jī)

會；（3）舞弊者為舞弊行為尋找的借口（使舞弊行為看上去、聽上去或在內(nèi)心感受上顯得合

理）。

首先，舞弊者實(shí)施舞弊是有動機(jī)或壓力的。比如，對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告，可能是因?yàn)楣?

理層出于被審計(jì)單位外部或內(nèi)部實(shí)現(xiàn)不切實(shí)際的特定利潤目標(biāo)的壓力。

其次，舞弊的發(fā)生往往說明存在著舞弊者得以實(shí)施舞弊行為的機(jī)會。比如，如果內(nèi)部控制可

以被處于關(guān)鍵管理職位或熟知內(nèi)部控制的某個(gè)薄弱環(huán)節(jié)的人員所凌駕或規(guī)避，那么就會存在

著對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告或挪用資產(chǎn)的機(jī)會。

最后，舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫。例如，當(dāng)

某人侵占資產(chǎn)時(shí)，其內(nèi)心可能認(rèn)為其所在的組織未能向其提供應(yīng)有的待遇或補(bǔ)償。

（1）特別風(fēng)險(xiǎn)即需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)

異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項(xiàng)通常包括作出的會計(jì)估計(jì)。在確定哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)

時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在考慮識別出的控制對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的抵消效果前，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在

錯(cuò)報(bào)的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。在確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)，注冊

會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：①風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)；②風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計(jì)處

理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；③交易的復(fù)雜程度；④風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；

⑤財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在較大區(qū)間；⑥風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異

常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易。

（3）對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。

與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日�？刂频募s束，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被

審計(jì)單位是否針對該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。如果管理層未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別

風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。如果確定

評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊會計(jì)師

不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)，而應(yīng)在本期審計(jì)中測試這些控制的運(yùn)行有效性。

（4）如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。如果針對特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或

將細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

針對此類風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：

（1）針對日常會計(jì)核算過程中存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試日常會計(jì)核算過程中

做出的會計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)。具體包括：

　 了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程，并了解被審計(jì)單位對日常會計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制

過程中的調(diào)整分錄的控制；

　 評價(jià)被審計(jì)單位對日常會計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其

是否得到執(zhí)行；

　 詢問被審計(jì)單位內(nèi)部參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員是否注意到在編制會計(jì)分錄或調(diào)整分錄

時(shí)存在不恰當(dāng)或異常活動；

　   確定測試的時(shí)間；

　   選擇擬測試的會計(jì)分錄或調(diào)整分錄�？紤]因素包括：

　     注冊會計(jì)師對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估情況。

　     被審計(jì)單位對會計(jì)分錄或調(diào)整分錄所實(shí)施的控制情況。

　     被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程以及所能獲取的證據(jù)性質(zhì)。

　     虛假會計(jì)分錄或調(diào)整分錄的特征。

　     會計(jì)賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度。

　     在常規(guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會計(jì)分錄和調(diào)整分錄。

（2）針對會計(jì)估計(jì)存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)復(fù)核會計(jì)估計(jì)是否有失公允。

　 從財(cái)務(wù)報(bào)表整體上考慮管理層做出的某項(xiàng)會計(jì)估計(jì)是否反映出管理層的某種偏向，是

否與注冊會計(jì)師所獲取審計(jì)證據(jù)表明的最佳估計(jì)存在重大差異。

　     回顧管理層在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中做出的重大會計(jì)估計(jì)及其依據(jù)的假設(shè)，以便判斷管

理層是否存在某種偏向。

（3）對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重

大交易，注冊會計(jì)師應(yīng)了解其商業(yè)理由的合理性，具體考慮以下事項(xiàng)：

　 交易的形式是否過于復(fù)雜，例如交易是否涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)

第三方；

　     管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計(jì)處理進(jìn)行過討論，并做出適當(dāng)記錄；

　     管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會計(jì)處理方式，而不強(qiáng)調(diào)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

　     對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)；

　  交易是否涉及以往未識別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實(shí)質(zhì)性交易基礎(chǔ)或獨(dú)立財(cái)務(wù)能力的第三方。

2、請談?wù)労侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別。

【答案】合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下八個(gè)方面：（1）

目標(biāo)不同。合理保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作

為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供高水平的保證。有限保證的目標(biāo)是將

鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并

對鑒證后的信息提供低于高水平的保證。但有限保證的保證水平應(yīng)當(dāng)是一種有意義的保證水

平，即能夠在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任。（2）證據(jù)收集程序不同。

在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過一個(gè)不斷修

正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證

的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識地加以限制的，主要采用詢

問和分析程序獲取證據(jù)。（3）所需證據(jù)數(shù)量不同。由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的

不同，相應(yīng)地，在兩類業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師收集證據(jù)的數(shù)量也不同。提供合理保證比提供有

限保證需要更充分的證據(jù)。（4）鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不同。鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常體現(xiàn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。對于同一個(gè)

鑒證對象與鑒證對象信息進(jìn)行鑒證，不管注冊會計(jì)師提供的是合理保證還是有限保證，其重

大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)均不存在差異。但檢查風(fēng)險(xiǎn)則不然，它是指某一鑒證對象信息存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)

單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)的高低

取決于注冊會計(jì)師所實(shí)施證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。由于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的證

據(jù)收集程序在上述方面受到有意識的限制，因此，其檢查風(fēng)險(xiǎn)高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。相

應(yīng)地，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平。（5）鑒證對象

信息的可信性不同。與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，注冊會計(jì)師在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中實(shí)施

的證據(jù)收集程序更為系統(tǒng)和全面，收集的證據(jù)更充分，提供的保證水平更高，相應(yīng)地，鑒證

后的鑒證對象信息也更為可信。（6）提出結(jié)論的方式不同。合理保證和有限保證提供的保證

水平不同，鑒證后鑒證對象信息的可信性也不同，為了使預(yù)期使用者能夠清楚了解二者的區(qū)

別，二者提出結(jié)論的方式也不同。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計(jì)師以積極方式提出結(jié)論，

有限保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計(jì)師以消極方式提出結(jié)論。（7）注冊會計(jì)師責(zé)任大小不同。

注冊會計(jì)師在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中承擔(dān)的責(zé)任要大于在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中承擔(dān)的責(zé)

任。（8）業(yè)務(wù)收費(fèi)不同。對于同一個(gè)鑒證對象來說，合理保證與有限保證相比，前者提供的

保證水平高于后者、鑒證對象信息的可信性高于后者、證據(jù)收集程序的系統(tǒng)性和全面性高于

后者、注冊會計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任高于后者，因此，業(yè)務(wù)收費(fèi)水平也高于后者。

3、簡述在初次接受業(yè)務(wù)委托時(shí)注冊會計(jì)師如何考慮期初余額對所出具的審計(jì)報(bào)告類型的影

響。

【答案】如果實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會

計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果期初余額存在對本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生

重大影響的錯(cuò)報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)告知管理層；如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊會計(jì)師審計(jì)，

注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮提請管理層告知前任注冊會計(jì)師。如果錯(cuò)報(bào)的影響未能得到正確的會

計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果與期初余

額相關(guān)的會計(jì)政策未能在本期得到一貫運(yùn)用，并且會計(jì)政策的變更未能得到正確的會計(jì)處理

和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果前任注冊會計(jì)師

對上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該審計(jì)報(bào)告對本期財(cái)務(wù)報(bào)表的

影響。如果導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表仍然相關(guān)和重大，注冊會計(jì)師應(yīng)

當(dāng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告

4、結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，談?wù)勁c財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的兩類舞弊行為。

【答案】答案要點(diǎn)：兩類故意錯(cuò)報(bào)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)：（1）對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致

的錯(cuò)報(bào)。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被

審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動機(jī)主要包括：迎合市場預(yù)期

或特定監(jiān)管要求； 牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛�礎(chǔ)的私人報(bào)酬最大化；偷逃或騙取稅款；騙取外部

資金；掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。

管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段主要包括：編制虛假的會計(jì)分錄，特別是在臨近

會計(jì)期末時(shí)；濫用或隨意變更會計(jì)政策；不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作

出的判斷；故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；隱瞞可能影響財(cái)務(wù)

報(bào)表金額的事實(shí)；構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；篡改與重大或異常交易相關(guān)

的會計(jì)記錄和交易條款。（2）侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員

工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)，其手段主要包括：貪污收入款項(xiàng)；盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)

或無形資產(chǎn)；使被審計(jì)單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。侵占資

產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的

事實(shí)。