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　　第五節(jié) 評估重大錯報風(fēng)險

　　評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險

　　(一)評估重大錯報風(fēng)險時考慮的因素

　　1.已識別的風(fēng)險是什么?

　　(1)財務(wù)報表層次

　　a.源于薄弱的被審計單位整體層面內(nèi)部控制或信息技術(shù)一般控制;

　　b.與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)的特別風(fēng)險;

　　c.與管理層凌駕和舞弊相關(guān)的風(fēng)險因素;

　　d.管理層愿意接受的風(fēng)險，例如小企業(yè)因缺乏職責(zé)分離導(dǎo)致的風(fēng)險

　　整體層面控制與業(yè)務(wù)流程層面控制的關(guān)系

　　(2)認定層次

　　a.與完整性、準(zhǔn)確性、存在或計價相關(guān)的特定風(fēng)險：

　　——收入、費用和其他交易;

　　——賬戶余額;

　　——財務(wù)報表披露。

　　b.可能產(chǎn)生多重錯報的風(fēng)險

　　(3)相關(guān)內(nèi)部控制程序

　　a.特別風(fēng)險;

　　b.用于預(yù)防、發(fā)現(xiàn)或減輕已識別風(fēng)險的恰當(dāng)設(shè)計并執(zhí)行的內(nèi)部控制程序;

　　c.僅通過執(zhí)行控制測試應(yīng)對的風(fēng)險

　　2.錯報(金額影響)可能發(fā)生的規(guī)模有多大?

　　(1)財務(wù)報表層次

　　什么事項可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報?考慮管理層凌駕、舞弊、未預(yù)期事件和以往經(jīng)驗。

　　(2)認定層次

　　考慮：

　　——交易、賬戶余額或披露的固有性質(zhì);

　　——日常和例外事件;

　　——以往經(jīng)驗

　　3.事件(風(fēng)險)發(fā)生的可能性有多大?

　　(1)財務(wù)報表層次

　　考慮：

　　——來自高層的基調(diào);

　　——管理層風(fēng)險管理的方法;

　　——采用的政策和程序;

　　——以往經(jīng)驗

　　(2)認定層次

　　考慮：

　　——相關(guān)的內(nèi)部控制活動;

　　——以往經(jīng)驗

　　(3)相關(guān)內(nèi)部控制程序

　　識別對于降低事件發(fā)生可能性非常關(guān)鍵的管理層風(fēng)險應(yīng)對要素。

　　(二)評估重大錯報風(fēng)險的審計程序

　　1.在了解被審計單位及其環(huán)境(包括與風(fēng)險相關(guān)的控制)的整個過程中，結(jié)合對財務(wù)報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風(fēng)險。

　　例如，被審計單位因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險;宏觀經(jīng)濟的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題;競爭者開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致被審計単位的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價和長期資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)等)的減值。

　　2.結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。

　　例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，這顯示存貨的計價認定可能發(fā)生錯報。

　　3.評估識別出的風(fēng)險，并評價其是否更廣泛地與財務(wù)報表整體相關(guān)，進而潛在地影響多項認定。

　　4.考慮發(fā)生錯報的可能性(包括發(fā)生多項錯報的可能性)，以及潛在錯報的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯報。

　　(三)識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險

　　1.在對重大錯報風(fēng)險進行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。

　　整體層面控制與業(yè)務(wù)流程層面控制的關(guān)系(P143圖7-1)

　　2.某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關(guān)。

　　例如，被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認定可能存在重大錯報風(fēng)險。

　　又如，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風(fēng)險。

　　3.某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。

　　例如，在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。

　　又如，管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。

　　(四)控制環(huán)境對評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響

　　財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額和披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。

　　例如，被審計單位治理層、管理層對內(nèi)部控制的重要性缺乏認識，沒有建立必要的制度和程序;或管理層經(jīng)營現(xiàn)念偏于激進，又缺乏實現(xiàn)激進目標(biāo)的人力資源等，這些缺陷源于薄弱的控制環(huán)境，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，需要注冊會計師采取總體應(yīng)對措施。

　　(五)控制對評估認定層次重大錯報風(fēng)險的影響

　　1.在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認定相聯(lián)系。

　　這是由于控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報。在評估重大錯報發(fā)生的可能性時，除了考慮可能的風(fēng)險外，還要考慮控制對風(fēng)險的抵消和遏制作用。有效的控制會減少錯報發(fā)生的可能性，而控制不當(dāng)或缺乏控制，錯報就會由可能變成現(xiàn)實。

　　2.控制可能與某一認定直接相關(guān)，也可能與某一認定間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定中錯報的作用越小。

　　例如，銷售經(jīng)理對分地區(qū)的銷售網(wǎng)點的銷售情況進行復(fù)核，與銷售收入完整性的認定只是間接相關(guān)。相應(yīng)地，該項控制在降低銷售收入完整性認定中的錯報風(fēng)險方面的效果，要比與該認定直接相關(guān)的控制(例如，將發(fā)貨單與開具的銷售發(fā)票相核對)的效果差。

　　3.注冊會計師可能識別出有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正特定認定發(fā)生重大錯報的控制。

　　在確定這些控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將控制活動和其他要素綜合考慮。如將銷售和收款的控制置于其所在的流程和系統(tǒng)中考慮，以確定其能否實現(xiàn)控制目標(biāo)。因為單個的控制活動(如將發(fā)貨單與銷售發(fā)票相核對)本身并不足以控制重大錯報風(fēng)險，只有多種控制活動和內(nèi)部控制的其他要素綜合作用才足以控制重大錯報風(fēng)險。

　　4.某些控制活動可能專門針對某類交易或賬戶余額的個別認定。

　　例如，被審計單位建立的、以確保盤點工作人員能夠正確地盤點和記錄存貨的控制活動，直接與存貨賬戶余額的存在和完整性認定相關(guān)。注冊會計師只需要對盤點過程和程序進行了解，就可以確定控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)。

　　5.注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對識別的各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風(fēng)險予以匯總和評估，以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。

　　(六)考慮財務(wù)報表的可審計性

　　1.注冊會計師可能對財務(wù)報表的可審計性產(chǎn)生懷疑

　　注冊會計師在了解被審計單位內(nèi)部控制后，可能對被審計單位財務(wù)報表的可審計性產(chǎn)生懷疑。

　　例如，對被審計單位會計記錄的可靠性和狀況的擔(dān)心可能會使注冊會計師認為可能很難獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持對財務(wù)報表發(fā)表意見。再如，管理層嚴(yán)重缺乏誠信，注冊會計師認為管理層在財務(wù)報表中做出虛假陳述的風(fēng)險高到無法進行審計的程度。

　　2.如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：

　　(1)被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見;

　　(2)對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。

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