評價函證的可靠性

　　(一)評價函證的可靠性時應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　1.對詢證函的設(shè)計、發(fā)出及收回的控制情況;

　　2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其客觀性;

　　3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。

　　(二)對與函證程序有關(guān)的舞弊跡象保持警覺(審計準(zhǔn)則問題解答第2號)

　　在函證過程中，注冊會計師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風(fēng)險跡象保持警覺。

　　與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險跡象的例子包括：

　　1.管理層不允許寄發(fā)詢證函;

　　2.管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函;

　　3.被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師;

　　4.注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致;

　　5.從私人電子信箱發(fā)送的回函;

　　6.收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;

　　7.位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同;

　　8.收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工;

　　9.回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;

　　10.不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低;

　　11.被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導(dǎo)信息(如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商);被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

　　(三)收到回函后，如何考慮回函的可靠性(審計準(zhǔn)則問題解答第2號)

　　收到回函后，根據(jù)不同情況，注冊會計師可以分別實施以下程序，以驗證回函的可靠性。

　　在驗證回函的可靠性時，注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑。

　　1.通過郵寄方式收到的回函

　　通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計師可以驗證以下信息：

　　(1)被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份;

　　(2)回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師;

　　(3)寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;

　　(4)回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;

　　(5)被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。

　　如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據(jù)。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。

　　2.通過跟函方式收到的回函

　　對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序：

　　(1)了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;

　　(2)確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;

　　(3)觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。

　　3.以電子形式收到的回函

　　對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。

　　電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認證程序。

　　當(dāng)注冊會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容，例如，當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。

　　4.對詢證函的口頭回復(fù)

　　只對詢證函進行口頭回復(fù)而不是對注冊會計師直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此不能作為可靠的審計證據(jù)。在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。

　　(四)針對函證發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險跡象的應(yīng)對措施(審計準(zhǔn)則問題解答第2號)

　　針對舞弊風(fēng)險跡象，注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施的審計程序的例子包括：

　　1.驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

　　2.與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

　　3.將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

　　4.要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

　　5.分別在期中和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動;

　　6.考慮從金融機構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構(gòu)公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。根據(jù)金融機構(gòu)的要求，注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過程中，注冊會計師需要注意確認該信用記錄沒有被篡改。

　　(五)考慮回函中包括免責(zé)或其他限制條款影響回函的可靠性(審計準(zhǔn)則問題解答第2號)

　　無論是采用紙質(zhì)形式還是電子介質(zhì)形式，被詢證者的回函中都可能包括免責(zé)或其他限制條款。回函中存在免責(zé)或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)。

　　1.對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款

　　回函中格式化的免責(zé)條款可能并不會影響所確認信息的可靠性，實務(wù)中常見的這種免責(zé)條款的例子包括：

　　(1)提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)保。

　　(2)本回復(fù)僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任。

　　其他限制條款如果與所測試的認定無關(guān)，也不會導(dǎo)致回函失去可靠性。例如，當(dāng)注冊會計師的審計目標(biāo)是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據(jù)時，回函中針對投資價值的免責(zé)條款不會影響回函的可靠性。

　　2.對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款

　　一些限制條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或注冊會計師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：

　　(1)本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息;

　　(2)本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見;

　　(3)接收人不能依賴函證中的信息。

　　如果限制條款使注冊會計師將回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會計師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財務(wù)報表項目的性質(zhì)、所測試的認定、限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)，以及通過其他審計程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素。

　　如果注冊會計師不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。

　　對詢證函回函不符事項的處理

　　1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報;

　　2.詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務(wù)報表存在錯報或潛在錯報;

　　3.當(dāng)識別出財務(wù)報表存在錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該錯報是否表明存在舞弊;

　　4.詢證函回函的不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù);

　　5.詢證函回函的不符事項還可能顯示被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷;

　　6.詢證函回函的某些不符事項并不表明存在錯報，比如，詢證函回函的差異可能是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。

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