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　　第三節(jié) 函證

　　函證的決策

　　(一)相關(guān)審計準則對函證的要求

　　1.《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應(yīng)對措施》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當考慮是否將函證程序用作實質(zhì)性程序。

　　2.《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》、《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》指出，通常情況下，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。

　　因此，針對評估的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應(yīng)當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)在確定是否實施函證程序時注冊會計師考慮的因素

　　《中國注冊會計師審計準則第 1312號——函證》第十一條規(guī)定，注冊會計師在作出是否有必要實施函證程序的決策時，應(yīng)當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風險降至可接受的水平。

　　同時，根據(jù)《<中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應(yīng)對措施>應(yīng)用指南》，注冊會計師可以考慮下列因素以確定是否選擇函證程序作為實質(zhì)性程序：

　　(1)被詢證者對函證事項的了解;

　　(2)預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿;

　　(3)預(yù)期被詢證者的客觀性。

　　(1)被詢證者對函證事項的了解。

　　如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高。

　　(2)預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿(職業(yè)判斷)

　　例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對其回復(fù)的依賴程度：

　�、俦辉冏C者可能不愿承擔回復(fù)詢證函的責任;

　�、诒辉冏C者可能認為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時間;

　�、郾辉冏C者可能對因回復(fù)詢證函而可能承擔的法律責任有所擔心;

　�、鼙辉冏C者可能以不同幣種核算交易;

　�、莼貜�(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。

　　(3)預(yù)期被詢證者的客觀性。

　　如果被詢證者是被審計單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復(fù)的可靠性會降低。

　　(三)審計準則中關(guān)于對特定項目實施函證程序的規(guī)定(審計準則問題解答)

　　中國注冊會計師審計準則分別對注冊會計師針對銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息，應(yīng)收賬款以及存貨等賬戶實施函證程序作出了規(guī)定。

　　1.關(guān)于銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息的函證

　　《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十二條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風險很低;如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中說明理由。

　　【提示】教材P45(3.3)、 P269(12.3)。

　　2.《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十三條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對應(yīng)收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效;如果認為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當實施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù);如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中說明理由。

　　【提示】教材P46(3.3)、 P203(9.3)。

　　實務(wù)中，表明應(yīng)收賬款函證很可能無效的情況包括：

　　(1)以往審計業(yè)務(wù)經(jīng)驗表明回函率很低;

　　(2)某些特定行業(yè)的客戶通常不對應(yīng)收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個人客戶;

　　(3)被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函。

　　3.關(guān)于由第三方保管或控制的存貨的函證

　　《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

　　(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況;

　　(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。

　　此外，《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》規(guī)定了有關(guān)訴訟和索賠的具體審計程序，并規(guī)定如果評估識別出的訴訟或索賠事項存在重大錯報風險，或者實施的審計程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項時，注冊會計師應(yīng)通過親自寄發(fā)由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊會計師進行溝通。

　　如果法律法規(guī)禁止被審計單位的外部法律顧問與注冊會計師進行直接溝通，注冊會計師應(yīng)當實施替代審計程序。

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