重點、難點講解及典型例題

　　一、財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任

　　(一)治理層、管理層的責任和注冊會計師對舞弊的責任

　　治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任

　　【例題·單選題】下列有關(guān)注冊會計師發(fā)現(xiàn)和報告被審計單位舞弊責任的表述中，不正確的是()。

　　A.注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤引起

　　B.注冊會計師應(yīng)當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致的財務(wù)報表重大錯報風險

　　C.未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為，表明注冊會計師未完全遵守審計準則，審計存在過失

　　D.財務(wù)報表存在因舞弊導致的重大錯報，而注冊會計師通過審計未能發(fā)現(xiàn)，不能因此減輕被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊所應(yīng)承擔的責任

　　【答案】C

　　【解析】注冊會計師即使嚴格遵守審計準則，也不能發(fā)現(xiàn)被審計單位的所有舞弊。

　　(二)評估風險、識別風險與應(yīng)對風險

　　1.評估風險

　　(1)詢問

　　注冊會計師應(yīng)當詢問治理層、管理層、內(nèi)部審計人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，以獲取有關(guān)員工舞弊導致的財務(wù)報表重大錯報風險的有用信息。此外，注冊會計師還應(yīng)當詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于治理層、管理層等對財務(wù)報告負有責任的人員的角度獲取信息。注冊會計師應(yīng)當了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應(yīng)對過程。

　　(2)評價舞弊風險因素

　　注冊會計師關(guān)注的是導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。與財務(wù)報表審計相關(guān)的故意錯報，包括“編制虛假財務(wù)報告導致的錯報”和“侵占資產(chǎn)導致的錯報”。

　　舞弊發(fā)生時通常伴隨著的風險因素有三類：

　�、賹嵤┪璞椎膭訖C或壓力;②實施舞弊的機會;③為舞弊行為尋找借口的能力。

　　(3)實施分析程序

　　注冊會計師應(yīng)當評價在實施分析程序時識別出的異常或偏離預(yù)期的關(guān)系(包括與收入賬戶有關(guān)的關(guān)系)，是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。

　　(4)組織項目組討論

　　項目組討論有助于分享易于發(fā)生舞弊而導致的重大錯報的方式和領(lǐng)域的見解，考慮適當?shù)膽?yīng)對措施，共享實施審計程序的結(jié)果，以及如何處理可能引起注冊會計師注意的舞弊指控。

　　【提示】《中國注冊會計師審計準則問題解答第5號一重大非常規(guī)交易》中對考慮舞弊風險因素的表述如下：

　　注冊會計師考慮獲取的被審計單位及其環(huán)境信息(包括重大非常規(guī)交易)，是否表明存在一個或多個舞弊風險因素。與重大非常規(guī)交易有關(guān)的舞弊風險因素的例子包括：

　　(1)從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易。

　　(2)與未經(jīng)審計或由其他會計師事務(wù)所審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行超出正常經(jīng)營過程的重大交易。

　　(3)重大、異�；蚋叨葟�(fù)雜的交易，特別是臨近會計期末發(fā)生的、在作出“實質(zhì)重于形式”判斷方面存在困難的重大非常規(guī)交易。

　　上述交易為被審計單位編制虛假財務(wù)報告提供了機會。

　　2.識別風險

　　舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。

　　審計準則規(guī)定，在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。

　　3.應(yīng)對風險

　　應(yīng)對舞弊導致的重大錯報風險的措施

　　【學習要求】對于此知識點，屬于記憶內(nèi)容。

　　(三)評價審計證據(jù)需垂引起考生的注意。

　　評價審計證據(jù)

　　1.發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響

　　(1)發(fā)現(xiàn)錯報：如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。

　　(2)發(fā)現(xiàn)舞弊：如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，且涉及較高級別的管理層，注冊會計師應(yīng)當采取下列措施：

　　①重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響(未來);

　　②重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性(過去)。

　　2.考慮對審計報告的影響

　　(四)與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通

　　1.與管理層的溝通

　　己獲取的證據(jù)表明“存在”或“可能存在”舞弊時，注冊會計師應(yīng)當盡早將此類事項與適當層次的“管理層”溝通。擬溝通的管理層應(yīng)當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。

　　2.與治理層的溝通

　　如果“確定”或“懷疑”舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能導致財務(wù)報表重大錯報的其他人員，注冊會計師應(yīng)當盡早就此類事項與治理層溝通。

　　3.與監(jiān)管機構(gòu)的溝通

　　如果“識別出舞弊”或“懷疑存在舞弊”，注冊會計師應(yīng)當確定是否有責任向被審計單位以外的機構(gòu)報告。如果法律法規(guī)要求注冊會計師履行報告責任，注冊會計師應(yīng)當遵守法律法規(guī)的規(guī)定。

　　例題：

　　注冊會計師針對評估的舞弊導致的財務(wù)報表層次重大錯報風險，不應(yīng)當采取()。

　　A、改變擬實施的審計程序的性質(zhì)，以獲取更相關(guān)、可靠的審計證據(jù)

　　B、使某些審計程序不被管理層預(yù)見和事先了解

　　C、針對舞弊導致的重大錯報風險，保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度

　　D、考慮管理層對重大會計政策的選擇和應(yīng)用

　　【正確答案】A

　　【答案解析】本題考查的是財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任。

　　改變擬實施的審計程序的性質(zhì)屬于為了應(yīng)對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險應(yīng)采取的措施，故A不對。其余三項都屬于應(yīng)對舞弊導致的財務(wù)報表層次重大錯報風險而采取的總體應(yīng)對措施。

　　下列情形中，給被審計單位的相關(guān)人員提供了舞弊的機會的是()。

　　A、高層管理人員的報酬與財務(wù)業(yè)績或公司股票的市場表現(xiàn)掛鉤

　　B、公司正在申請融資

　　C、公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上

　　D、認為單位對自身的待遇不公

　　【正確答案】C

　　【答案解析】選項AB屬于舞弊的動機或壓力，選項D屬于舞弊的借口。

　　下列情形中屬于舞弊的有()。

　　A、為扭轉(zhuǎn)被審計單位的虧損局面，虛構(gòu)了一筆價值20萬元的銷售業(yè)務(wù)

　　B、侵占資產(chǎn)

　　C、由于在記錄會計賬簿時疏忽，將購入存貨的成本20000元誤記為2000元

　　D、不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】選項C是導致財務(wù)報表錯報的非故意行為，屬于錯誤，而非舞弊。

　　如果注冊會計師未能查出被審計單位財務(wù)報表中的舞弊，注冊會計師()。

　　A、不應(yīng)承擔審計責任

　　B、應(yīng)承擔審計責任

　　C、是否承擔責任取決于其執(zhí)行審計準則的情況

　　D、是否承擔責任取決于是有意還是無意

　　【正確答案】C

　　【答案解析】是否承擔責任取決于注冊會計師執(zhí)行審計準則的具體情況。如果注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，完全按照審計準則的要求進行工作，則責任不在注冊會計師;如果未完全執(zhí)行審計準則的要求，則可能被判為違約、過失或欺詐等。

　　注冊會計師在進行財務(wù)報表審計時，發(fā)現(xiàn)被審計單位臨近期末的銷售業(yè)務(wù)中存在嚴重的錯報，則應(yīng)當考慮的有()。

　　A、錯報是否表明被審計單位存在舞弊

　　B、將錯誤作為孤立的事項

　　C、獲取的管理層聲明是可靠的

　　D、錯報是否涉及被審計單位較高級別人員

　　【正確答案】AD

　　【答案解析】在臨近期末的銷售業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)重大錯報，很可能表明被審計單位存在舞弊行為，即注冊會計師應(yīng)考慮錯報是否表明被審計單位存在舞弊行為，并考慮該錯報是否涉及較高級別人員。注冊會計師不應(yīng)將錯報作為孤立事項;同時也不應(yīng)確定管理層聲明就是可靠的。

　　在審計過程中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位有錯誤或舞弊的可能性，則注冊會計師應(yīng)作出的反應(yīng)包括()。

　　A、對其重要性進行評估

　　B、修改審計程序

　　C、追加審計程序

　　D、出具無法表示意見的審計報告

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)有錯誤或舞弊的可能性時，應(yīng)對其重要性進行評估，并確定是否修改或追加審計程序。當注冊會計師確定了已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊對財務(wù)報表的影響程度，此時可能會發(fā)表保留意見或否定意見。

　　注冊會計師在審查乙公司2012年度財務(wù)報表時，發(fā)現(xiàn)乙公司存在下列事項，其中最可能屬于舞弊的是()。

　　A、材料明細賬余額合計數(shù)與總賬余額不符

　　B、乙公司某員工在購貨時收取回扣

　　C、編表時未對計入應(yīng)收賬款的預(yù)收賬款計提壞賬準備

　　D、編制財務(wù)報表時處理數(shù)據(jù)產(chǎn)生了差異

　　【正確答案】B

　　【答案解析】選項B是審計準則明示的舞弊(侵占資產(chǎn))情形之一。

　　注冊會計師在審查P公司2012年度財務(wù)報表時，發(fā)現(xiàn)P公司存在下列事項，其中可能屬于舞弊的是()。

　　A、P公司對并未真實發(fā)生的采購業(yè)務(wù)支付款項

　　B、編表時未對計入應(yīng)收賬款的預(yù)收賬款計提壞賬準備

　　C、材料明細賬余額合計數(shù)與總賬余額不符

　　D、編制財務(wù)報表時處理數(shù)據(jù)產(chǎn)生了差異

　　【正確答案】A

　　【答案解析】選項A是審計準則明示的舞弊(侵占資產(chǎn))情形之一;選項BC均是未加掩飾的，一般來說屬于非故意行為;選項D是審計準則列示的錯誤情形之一。

　　管理層凌駕于控制之上的風險屬于特別風險。注冊會計師針對該特別風險應(yīng)當實施的審計程序包括()。

　　A、測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否適當

　　B、復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險

　　C、對于注意到的、超出被審計單位正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性

　　D、詢問管理層是否授意編制財務(wù)報表的人員隨意修改報表資料

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】選項D，將注冊會計師的目的暴露無遺。

　　針對評估的舞弊導致的財務(wù)報表層次重大錯報風險，注冊會計師采用的總體應(yīng)對措施是()。

　　A、運用計算機輔助審計技術(shù)，擴大審計程序的范圍

　　B、原先可能只準備針對該項資產(chǎn)的賬面記錄實施程序，現(xiàn)在重視實地觀察這項資產(chǎn)

　　C、如果發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層選用的會計政策過于激進，或者不恰當?shù)夭捎没蜃兏�重大會計政策，注冊會計師就�?yīng)當充分考慮這些事項背后的真正原因是不是管理層意圖操縱利潤，其結(jié)果會不會導致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報

　　D、考慮向被審計單位內(nèi)部的非財務(wù)人員詢問有關(guān)的銷售方式和銷售協(xié)議等信息及其潛在的異常變化

　　【正確答案】C

　　【答案解析】選項ABD均屬于是針對認定層次的重大錯報風險而言的，由于財務(wù)報表層次的重大錯報是不會針對具體的某項認定的，所以我們具體的審計程序的調(diào)整是無法實現(xiàn)對財務(wù)報表層次重大錯報風險的總體應(yīng)對。

　　下列與舞弊相關(guān)的表述中不恰當?shù)氖?)。

　　A、注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上存在重大錯報的合理保證

　　B、侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄

　　C、由于審計的固有限制，即使按照審計準則的規(guī)定恰當?shù)赜媱澓蛨?zhí)行審計工作，注冊會計師也不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證

　　D、注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項

　　【正確答案】A

　　【答案解析】注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證。

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