查看匯總：2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》基礎(chǔ)講義匯總

　　第四節(jié)　審計(jì)抽樣在細(xì)節(jié)測(cè)試中的運(yùn)用

　　一、在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法

　　(一)樣本設(shè)計(jì)階段

　　實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本設(shè)計(jì)階段必須完成的工作包括四個(gè)環(huán)節(jié)：確定測(cè)試目標(biāo)，定義總體，定義抽樣單元，以及界定錯(cuò)報(bào)。

　　定義總體：

　　(1)考慮總體的適當(dāng)性和完整性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果對(duì)已記錄的項(xiàng)目進(jìn)行抽樣，就無(wú)法發(fā)現(xiàn)由于某些項(xiàng)目被隱瞞而導(dǎo)致的金額低估。為發(fā)現(xiàn)這類低估錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從包含被隱瞞項(xiàng)目的來(lái)源選取樣本。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)隨后的現(xiàn)金支付進(jìn)行抽樣，以測(cè)試由隱瞞采購(gòu)所導(dǎo)致的應(yīng)付賬款賬面金額低估;或者對(duì)裝運(yùn)單據(jù)進(jìn)行抽樣，以發(fā)現(xiàn)由已裝運(yùn)但未確認(rèn)為銷售的交易所導(dǎo)致的低估銷售收入問(wèn)題。

　　(2)識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目(超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)測(cè)試的項(xiàng)目)和極不重要的項(xiàng)目。

　　識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目：在細(xì)節(jié)測(cè)試中計(jì)劃抽樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，判斷某賬戶余額或交易類型中是否存在及存在哪些應(yīng)該單獨(dú)測(cè)試而不能放在抽樣總體中的項(xiàng)目。某一項(xiàng)目可能由于存在特別風(fēng)險(xiǎn)或者金額較大而應(yīng)被視為單個(gè)重大項(xiàng)目。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)單個(gè)重大項(xiàng)目逐一實(shí)施檢查，以將抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍。單個(gè)重大項(xiàng)目包括那些潛在錯(cuò)報(bào)可能超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)的所有單個(gè)項(xiàng)目，以及異常的余額或交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行單獨(dú)測(cè)試的所有項(xiàng)目都不構(gòu)成抽樣總體。增加單獨(dú)測(cè)試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。因此單獨(dú)測(cè)試的賬戶越多，擬抽樣的剩余總體越小，可容忍錯(cuò)報(bào)占抽樣總體的比例越高。

　　識(shí)別極不重要項(xiàng)目：如果主要關(guān)注高估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)發(fā)現(xiàn)總體中有些項(xiàng)目加總起來(lái)是不重要的，或者被認(rèn)為代表較低的固有風(fēng)險(xiǎn)，可以從抽樣計(jì)劃中剔除這些項(xiàng)目，以集中精力于與審計(jì)相關(guān)度更高的項(xiàng)目，必要時(shí)可以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)很低的項(xiàng)目實(shí)施分析程序。

 

　　(二)選取樣本階段

　　1.確定樣本規(guī)模

　　在考慮影響樣本規(guī)模的因素的前提下，利用模型確定樣本規(guī)模。

　　模型為：樣本規(guī)模=總體賬面金額÷可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)

　　注意：

　　第一，剔除百分之百檢查的所有項(xiàng)目后估計(jì)的總體的賬面金額;

　　第二，通過(guò)調(diào)整確定樣本規(guī)模以體現(xiàn)非統(tǒng)計(jì)抽樣方法和本模型使用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法的差異。

　　2.選取樣本并對(duì)其實(shí)施審計(jì)程序

　　(三)評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段

　　1.考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因

　　2.推斷總體錯(cuò)報(bào)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)推斷總體錯(cuò)報(bào)。在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額推斷總體錯(cuò)報(bào)金額的方法主要有：比率法和差異法。

　　第一種方法是比率法，即用樣本中的錯(cuò)報(bào)金額除以該樣本中包含的賬面金額占總體賬面總金額的比例。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的樣本可能包含了應(yīng)收賬款賬戶賬面金額的10%。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)現(xiàn)了100元的錯(cuò)報(bào)，其對(duì)總體錯(cuò)報(bào)的最佳估計(jì)為1 000元(100元÷10%)。這種方法不需使用總體規(guī)模。 比率估計(jì)法在錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元金額相關(guān)時(shí)最為適用，是大多數(shù)審計(jì)抽樣中注冊(cè)會(huì)計(jì)師首選的總體推斷方法。

 

　　第二種方法是差異法，即計(jì)算樣本中所有項(xiàng)目審定金額和賬面金額的平均差異，并推斷至總體的全部項(xiàng)目。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的非統(tǒng)計(jì)抽樣樣本為100個(gè)項(xiàng)目。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)為200元，樣本項(xiàng)目審定金額和賬面金額的平均差異則為2元(200元÷100)。然后注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用總體規(guī)模(本例中為5 000)乘以樣本項(xiàng)目的平均差異2元，以估計(jì)總體的錯(cuò)報(bào)金額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師估計(jì)的總體錯(cuò)報(bào)則為10 000元(5 000×2元)。差異估計(jì)法通常更適用于錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關(guān)的情況。

　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)樣本時(shí)將進(jìn)行抽樣的項(xiàng)目分為幾層，則要在每層分別推斷錯(cuò)報(bào)，然后將各層推斷的金額加總，計(jì)算估計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要將在進(jìn)行百分之百檢查的個(gè)別重大項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的所有錯(cuò)報(bào)與推斷的錯(cuò)報(bào)金額匯總。

　　(四)記錄抽樣程序(略)

　　(五)非統(tǒng)計(jì)抽樣示例(略)

　　二、在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用統(tǒng)計(jì)抽樣

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法主要包括傳統(tǒng)變量抽樣和概率比例規(guī)模抽樣法(以下簡(jiǎn)稱PPS抽樣)。兩種統(tǒng)計(jì)抽樣方法的區(qū)別主要體現(xiàn)在確定樣本規(guī)模和推斷總體兩個(gè)方面。

　　(一)傳統(tǒng)變量抽樣

　　傳統(tǒng)變量抽樣主要包括三種具體的方法：均值估計(jì)抽樣、差額估計(jì)抽樣和比率估計(jì)抽樣。

　　1.均值估計(jì)抽樣是指通過(guò)抽樣審查確定樣本的平均值，再根據(jù)樣本平均值推斷總體的平均值和總值的一種變量抽樣方法。

　　2.差額估計(jì)抽樣是以樣本實(shí)際金額與賬面金額的平均差額來(lái)估計(jì)總體實(shí)際金額與賬面金額的平均差額，然后再以這個(gè)平均差額乘以總體規(guī)模，從而求出總體的實(shí)際金額與賬面金額的差額(即總體錯(cuò)報(bào))的一種方法。

　　平均錯(cuò)報(bào)=樣本實(shí)際金額與賬面金額的差額÷樣本規(guī)模

　　推斷的總體錯(cuò)報(bào)=平均錯(cuò)報(bào)×總體規(guī)模

　　3.比率估計(jì)抽樣是指以樣本的實(shí)際金額與賬面金額之間的比率關(guān)系來(lái)估計(jì)總體實(shí)際金額與賬面金額之間的比率關(guān)系，然后再以這個(gè)比率去乘總體的賬面金額，從而求出估計(jì)的總體實(shí)際金額的一種抽樣方法。

　　比率=樣本審定金額÷樣本賬面金額

　　估計(jì)的總體實(shí)際金額=總體賬面金額×比率

　　推斷的總體錯(cuò)報(bào)=估計(jì)的總體實(shí)際金額-總體賬面金額

　　注意：

　　第一，如果未對(duì)總體進(jìn)行分層，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不使用均值估計(jì)抽樣;

　　第二， 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定使用統(tǒng)計(jì)抽樣，且預(yù)計(jì)只發(fā)現(xiàn)少量差異，就不應(yīng)使用比率估計(jì)抽樣和差額估計(jì)抽樣。

　　初始樣本規(guī)模可用下列公式計(jì)算：

　　(二)概率比例規(guī)模抽樣法(PPS)

　　1.PPS抽樣的概念

　　PPS抽樣是一種運(yùn)用 屬性抽樣原理對(duì)貨幣金額而不是對(duì)發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計(jì)抽樣方法。PPS抽樣以貨幣單位作為抽樣單元進(jìn)行選樣的一種方法。在該方法下總體中的每個(gè)貨幣單位被選中的機(jī)會(huì)相同，所以總體中某一項(xiàng)目被選中的概率等于該項(xiàng)目的金額與總體金額的比率。 PPS抽樣有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)重點(diǎn)放在較大的余額或交易。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行PPS抽樣必須滿足兩個(gè)條件： 第一，總體的錯(cuò)報(bào)率很低(低于10%)，且總體規(guī)模在2 000以上。這是PPS抽樣使用的泊松分布的要求。第二，總體中任一項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)不能超過(guò)該項(xiàng)目的賬面金額。

　　2.PPS抽樣的優(yōu)缺點(diǎn)

　　除了具備統(tǒng)計(jì)抽樣的一般優(yōu)點(diǎn)之外，PPS抽樣還具有一些特殊之處。了解PPS抽樣的優(yōu)點(diǎn)和不足有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定在測(cè)試中是否使用PPS抽樣。

　　PPS抽樣的優(yōu)點(diǎn)包括下列方面：

　　(1)PPS抽樣一般比傳統(tǒng)變量抽樣更易于使用。由于PPS抽樣以屬性抽樣原理為基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以很方便地計(jì)算樣本規(guī)模，手工或使用量表評(píng)價(jià)樣本結(jié)果。樣本的選取可以在計(jì)算機(jī)程序或計(jì)算器的協(xié)助下進(jìn)行。

　　(2)PPS抽樣可以如同大海撈針一樣發(fā)現(xiàn)極少量的大額錯(cuò)報(bào)，原因在于它通過(guò)將少量的大額實(shí)物單元拆成數(shù)量眾多、金額很小的貨幣單元，從而賦予大額項(xiàng)目更多的機(jī)會(huì)被選入樣本。

　　(3)PPS抽樣的樣本規(guī)模無(wú)須考慮被審計(jì)金額的預(yù)計(jì)變異性。傳統(tǒng)變量抽樣的樣本規(guī)模是在總體項(xiàng)目共有特征的變異性或標(biāo)準(zhǔn)差的基礎(chǔ)上計(jì)算的。PPS抽樣在確定所需的樣本規(guī)模時(shí)不需要直接考慮貨幣金額的標(biāo)準(zhǔn)差。

　　(4)PPS抽樣中項(xiàng)目被選取的概率與其貨幣金額大小成比例，因而生成的樣本自動(dòng)分層。如果使用傳統(tǒng)變量抽樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要對(duì)總體進(jìn)行分層，以減小樣本規(guī)模。在PPS抽樣中，如果項(xiàng)目金額超過(guò)選樣間距，PPS系統(tǒng)選樣將自動(dòng)識(shí)別所有單個(gè)重大項(xiàng)目。

　　(5)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)不存在或很小，PPS抽樣的樣本規(guī)模通常比傳統(tǒng)變量抽樣方法更小。

　　(6)PPS抽樣的樣本更容易設(shè)計(jì)，且可在能夠獲得完整的總體之前開始選取樣本。

　　PPS抽樣的缺點(diǎn)包括下列方面：

　　(1)PPS抽樣要求總體每一實(shí)物單元的錯(cuò)報(bào)金額不能超出其賬面金額。

　　(2)在PPS抽樣中，被低估的實(shí)物單元被選取的概率更低。PPS抽樣不適用于測(cè)試低估。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在PPS抽樣的樣本中發(fā)現(xiàn)低估，在評(píng)價(jià)樣本時(shí)需要特別考慮。

　　(3)對(duì)零余額或負(fù)余額的選取需要在設(shè)計(jì)時(shí)特別考慮。

　　(4)當(dāng)總體中錯(cuò)報(bào)數(shù)量增加時(shí)，PPS抽樣所需的樣本規(guī)模也會(huì)增加。在這些情況下，PPS抽樣的樣本規(guī)�？赡艽笥趥鹘y(tǒng)變量抽樣所需的規(guī)模。

　　(5)當(dāng)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)時(shí)，如果風(fēng)險(xiǎn)水平一定，PPS抽樣在評(píng)價(jià)樣本時(shí)可能高估抽樣風(fēng)險(xiǎn)的影響，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師更可能拒絕一個(gè)可接受的總體賬面金額。

　　(6)在PPS抽樣中注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要逐個(gè)累計(jì)總體金額。但如果相關(guān)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以電子形式儲(chǔ)存，就不會(huì)額外增加大量的審計(jì)成本。

　　3.確定樣本規(guī)模

　　(1)公式法

　　在PPS抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)下列公式計(jì)算樣本規(guī)模：

　　因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定樣本規(guī)模時(shí)必須事先確定下列因素：總體賬面價(jià)值、誤受風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)、可容忍錯(cuò)報(bào)、預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)，以及擴(kuò)張系數(shù)。

　　其中，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)。PPS抽樣中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)就是指誤受風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)確定抽樣計(jì)劃中使用的抽樣風(fēng)險(xiǎn)水平來(lái)控制誤受風(fēng)險(xiǎn)。在確定可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即：誤受風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)÷(控制風(fēng)險(xiǎn)×分析程序風(fēng)險(xiǎn))。不同水平的誤受風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)可從表8-14中查找。根據(jù)表8-14中“高估錯(cuò)報(bào)數(shù)量”為0的那一行，即可確定誤受風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。例如，如果所需的誤受風(fēng)險(xiǎn)為10%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從表8-14中查得的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)為2.31。

　　表8-14　PPS抽樣風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)表(適用于高估)

 

　　此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)估計(jì)預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)而間接地控制誤拒風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師低估了預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)，樣本規(guī)模就會(huì)太小，從而需要進(jìn)行額外測(cè)試。在PPS抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要特別控制誤拒風(fēng)險(xiǎn)。

　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)計(jì)總體中存在錯(cuò)報(bào)，在使用公式法計(jì)算樣本規(guī)模時(shí)必須對(duì)可容忍錯(cuò)報(bào)進(jìn)行調(diào)整，即從可容忍錯(cuò)報(bào)中減去預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)的影響。預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)的影響等于預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)與適當(dāng)?shù)臄U(kuò)張系數(shù)的乘積。下列表8-15提供了一些常用的誤受風(fēng)險(xiǎn)所對(duì)應(yīng)的擴(kuò)張系數(shù)。例如，如果誤受風(fēng)險(xiǎn)為20%，擴(kuò)張系數(shù)就是1.3。

　　表8-15　預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的擴(kuò)張系數(shù)表

　　例如，總體賬面價(jià)值是500 000元，誤受風(fēng)險(xiǎn)是5%，可容忍錯(cuò)報(bào)是25 000元，預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)是6 250元，樣本規(guī)模就是：

　　其中，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)根據(jù)表8-14中“高估錯(cuò)報(bào)數(shù)量為0”確定為3.00。

　　(2)查表法

　　4.選取樣本

　　(1)隨機(jī)選樣法

　　表8-16列示了一個(gè)應(yīng)收賬款總體，其中包括累計(jì)合計(jì)數(shù)，現(xiàn)以該表來(lái)說(shuō)明如何使用計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)生的隨機(jī)數(shù)選取樣本。

　　表8-16　　應(yīng)收賬款總體表

　　假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要從表8-16的總體中，選取一個(gè)含有4個(gè)賬戶的PPS樣本。由于規(guī)定以單位金額為抽樣單位，則總體容量就是7 376，因此需要計(jì)算機(jī)程序隨機(jī)生成4個(gè)數(shù)字。假定計(jì)算機(jī)程序隨機(jī)生成的4個(gè)數(shù)字是：6 586、1 756、850、6 499，則包含這些隨機(jī)金額的總體實(shí)物單元項(xiàng)目需由累計(jì)合計(jì)數(shù)欄來(lái)確定。它們分別是項(xiàng)目11(包含6 577～6 980元的貨幣金額)、項(xiàng)目4(1 699～2 271元)、項(xiàng)目2(358～1 638元)和項(xiàng)目1 0(5 751～6 576元)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將對(duì)這些實(shí)物單元項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，并將各實(shí)物單元項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果，應(yīng)用到它們各自包含的隨機(jī)貨幣金額上。

　　PPS抽樣允許某一實(shí)物單元在樣本中出現(xiàn)多次。也就是說(shuō)，在前例中，如果隨機(jī)數(shù)是6 586、1 756、856和6 599，則樣本項(xiàng)目就是11、4、2和11。項(xiàng)目11盡管只審計(jì)一次，但在統(tǒng)計(jì)上仍視為2個(gè)樣本項(xiàng)目，樣本中的項(xiàng)目總數(shù)也仍然是4個(gè)，因?yàn)闃颖旧婕?個(gè)貨幣單元。

　　(2)系統(tǒng)選樣法

　　如果某邏輯單元的賬面金額超過(guò)選樣間距，它可能不止一次地被選中。如果出現(xiàn)這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略重復(fù)的選擇，而且在評(píng)價(jià)樣本結(jié)果時(shí)只考慮一次該邏輯單元。由于賬面金額超過(guò)選樣間距的邏輯單元可能被選中不止一次，實(shí)際檢查的邏輯單元數(shù)量可能小于計(jì)算的樣本規(guī)模。評(píng)價(jià)樣本結(jié)果時(shí)對(duì)此要加以考慮，即將這些邏輯單元作為單個(gè)重大項(xiàng)目，其中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)不需推斷。

　　5.推斷總體

　　(1)錯(cuò)報(bào)比例

　　(2)推斷總體

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用從樣本中發(fā)現(xiàn)的其他信息和泊松分布中MF x累積增加的特點(diǎn)，對(duì)總體高估錯(cuò)報(bào)上限的點(diǎn)估計(jì)值進(jìn)行修正。

　　首先，如果樣本中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師估計(jì)的總體錯(cuò)報(bào)上限(當(dāng)沒(méi)有錯(cuò)報(bào)時(shí)稱為“基本界限”)是：

　　基本界限

　　發(fā)現(xiàn)1個(gè)錯(cuò)報(bào)所增加的錯(cuò)報(bào)上限

　　使用錯(cuò)報(bào)比例t計(jì)算的總體錯(cuò)報(bào)上限點(diǎn)估計(jì)值將是特定風(fēng)險(xiǎn)水平下最保守的估計(jì)值。

　　相關(guān)推薦：

　　2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《經(jīng)濟(jì)法》基礎(chǔ)講義

　　2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《稅法》基礎(chǔ)講義