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　　【考點(diǎn)】長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法(逆流交易vs順流交易)

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　　【教材例8-17】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　 　5 600 000 (28 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　 　　　　　　　　　5 600 000

　　上述分錄可分解為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　 　6 400 000 (32 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　 　　　　　　　6 400 000

　　借：投資收益　　　　　　 　 800 000 (4 000 000×20%)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　 　　　800 000

　　進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　 800 000 [(10 000 000-6 000 000)×20%]

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　假定至20×7年12月31日，甲企業(yè)已對(duì)外出售該存貨的70%，30%形成期末存貨。

　　經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)=3 200-400×30%= 3 080(萬(wàn)元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 6 160 000 (30 800 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 6 160 000

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　 240 000 (800 000×30%)

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 240 000

　　【教材例8-17延伸】甲企業(yè)至20×7年末未出售上述存貨，于20×8年將上述商品全部出售乙公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 600萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

　　個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬(wàn)元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　 　8 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　 　　　8 000 000

　　因甲公司將上述存貨已全部出售，所以合并報(bào)表中無(wú)調(diào)整分錄。

　　若甲企業(yè)20×8年將上述商品對(duì)外出售80%，乙公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 600萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

　　個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=(3 600+400×80%)×20%= 784(萬(wàn)元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 7 840 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 7 840 000

　　因有20%存貨尚未出售，應(yīng)調(diào)整合并報(bào)表中存貨項(xiàng)目的金額=4 000 000×20%×20%=160 000(元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　 160 000

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 160 000

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　　【教材例8-18】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司的�?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中的 80(400×20%)萬(wàn)元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 3 200 000 [(2 000萬(wàn)元-400萬(wàn)元)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　上述分錄可分解為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 4 000 000 (20 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　借：投資收益　　　　　　　　800 000 (4 000 000×20%)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　 800 000

　　甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：營(yíng)業(yè)收入　 　　　　　2 000 000 (10 000 000×20%)

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　1 200 000 (6 000 000×20%)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 　　　800 000

　　【提示】

　　在甲企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中，無(wú)論甲企業(yè)銷(xiāo)售給乙公司的是何種資產(chǎn)，其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的消除均反映在“投資收益”中;但從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，應(yīng)消除具體報(bào)表項(xiàng)目(如營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)外收入等)的金額，本例應(yīng)消除的是營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本。

　　假定20x7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品對(duì)外部第三方出售70%，30%形成期末存貨。

　　甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 3 760 000 [(20 000 000-4 000 000×30%)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 760 000

　　無(wú)論乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并報(bào)表中均應(yīng)編制下列調(diào)整分錄：

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　2 000 000 (10 000 000×20%)

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　 1 200 000 (6 000 000×20%)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　【教材例8-18延伸】乙公司于20×8年將上述商品全部出售，乙公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 600萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

　　個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬(wàn)元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 8 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

　　合并報(bào)表中無(wú)調(diào)整分錄。

　　應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是：

　�、偻顿Y企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。

　　【例題】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。2×16年，甲公司將其賬面價(jià)值為800萬(wàn)元的商品以640萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至2×16年12月31日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2×16年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2 000萬(wàn)元，不考慮所得稅等其他因素的影響。

　　上述甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×16年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格640萬(wàn)元與甲公司該商品賬面價(jià)值800萬(wàn)元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　400(2 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　400

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