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第三節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
(一)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
1.投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制
投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。
2.因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法
(1)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
持股比例下降由成本法改為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理如下圖所示：
關(guān)鍵點(diǎn)：剩余持股比例部分應(yīng)從取得投資時(shí)點(diǎn)采用權(quán)益法核算，即對(duì)剩余持股比例投資追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。
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借：銀行存款
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資收益(差額)
�、谑Ｓ嗖糠肿匪菡{(diào)整
1>投資時(shí)點(diǎn)商譽(yù)的追溯
剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。
2>投資后的追溯調(diào)整
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：留存收益(盈余公積、利潤(rùn)分配)(原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益的變動(dòng)×剩余持股比例)
投資收益(處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位的凈損益變動(dòng)×剩余持股比例)
資本公積——其他資本公積(其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)×剩余持股比例)
【提示】
長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來(lái)期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。
(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表
關(guān)鍵點(diǎn)：因控制權(quán)發(fā)生改變(由原控制轉(zhuǎn)為不再控制)，在合并報(bào)表中剩余投資要重新計(jì)量，即將投資全部出售(售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益)，再將剩余部分投資按出售日的公允價(jià)值回購(gòu)。
雖然喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，則仍需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)喪失控制權(quán)的被投資單位的會(huì)計(jì)處理與其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理不同，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需作出調(diào)整。
�、賳适Э刂茩�(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資收益
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額-按原持股比例計(jì)算的商譽(yù)+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益
②喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄
1>將剩余股權(quán)投資由個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值，其調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。
2>對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整，其調(diào)整分錄為：借“投資收益”，貸記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”、“資本公積”，或做相反分錄。
3>將原投資有關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“資本公積”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。
(二)權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
1.因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法
按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理。
2.因持股比例下降由權(quán)益法改為金融資產(chǎn)核算
投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置
企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在處置該項(xiàng)投資時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)，按相應(yīng)比例對(duì)原計(jì)入其他綜合收益的部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
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