二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

 

　　(一)債務(wù)人的會計處理

　　將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

　　以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記應(yīng)付賬款等科目，按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值，貸記“實收資本”或“股本”、“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。

　　(二)債權(quán)人的會計處理

　　債務(wù)重組采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的，債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)享有股份的公允價值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

　　【例題7·計算分析題】20×7年7月1日，甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為60 000元，由于乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償付應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以20 000股抵償該項債務(wù)，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應(yīng)收賬款計提了壞賬準備2 000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權(quán)投資處理。

　　『正確答案』

　　(1)乙公司的賬務(wù)處理：

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　60 000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　20 000

　　資本公積——股本溢價　　　　30 000

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　10 000

　　(2)甲公司的賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　50 000

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　 8 000

　　壞賬準備 　　　　　　　　　　2 000

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　60 000

　　【例題8·多項選擇題】2010年2月1日，甲公司因無力償還乙公司的1 200萬元貨款，雙方協(xié)議進行債務(wù)重組。按債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲公司用普通股償還債務(wù)。假設(shè)普通股每股面值1元，甲公司用500萬股抵償該項債務(wù)(不考慮相關(guān)稅費),股權(quán)的公允價值為900萬元。乙公司對應(yīng)收賬款計提了120萬元的壞賬準備。甲公司于當年5月10日辦妥了增資批準手續(xù)，換發(fā)了新的營業(yè)執(zhí)照。對于此項債務(wù)重組，下列表述中正確的有(　)。

　　A.債務(wù)重組日為2010年2月1日

　　B.甲公司計入股本的金額為500萬元

　　C.甲公司計入資本公積——股本溢價的金額為400萬元

　　D.甲公司計入營業(yè)外收入的金額為300萬元

　　E.乙公司長期股權(quán)投資的入賬價值為1 080萬元

　　『正確答案』BCD

　　『答案解析』債務(wù)重組日應(yīng)該是履行重組義務(wù)的日期，2月1日僅是達成重組協(xié)議，具體履行重組義務(wù)是在5月10日，所以A選項不正確;乙公司長期股權(quán)投資的入賬價值應(yīng)為其公允價值900萬元，所以選項E不正確。

　　三、修改其他債務(wù)條件

　　(一)債務(wù)人的會計處理

　　1.修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

　　注意：如果修改債務(wù)條件后，題目指出重組后的債務(wù)利率與實際利率一致，那么重組債務(wù)的公允價值與題目給出的修改債務(wù)條件后的賬面價值是一致的。

　　2.修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，計入當期損益。

　　上述或有應(yīng)付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當沖銷已確認的預(yù)計負債，同時確認營業(yè)外收入。

　　(二)債權(quán)人的會計處理

　　1.債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進行的，債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的 公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　2.修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值(遵循的是謹慎性要求)。

　　上述或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，計入當期損益。

　　【例題9·計算分析題】教材P273【例15-2】

　　甲公司20×7年12月31日應(yīng)收乙公司票據(jù)的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于20×7年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于20×8年1月5日進行債務(wù)重組。甲公司同意將債務(wù)本金減至50 000元;免去債務(wù)人所欠的全部利息;將利率從4%降低到2%(等于實際利率)，并將債務(wù)到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。該項債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款。甲公司已為該項應(yīng)收款項計提了5 000元壞賬準備。

　　『正確答案』

　　(1)乙公司的賬務(wù)處理：

　　債務(wù)重組時的會計分錄：

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　65 400

　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　　　50 000

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　15 400

　　債務(wù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=1 000/(1+2%)+(50 000+1 000)/(1+2%)2=50 000(元)

　　20×8年12月31日支付利息：

　　借：財務(wù)費用　　　　　　　　　　　1 000

　　貸：銀行存款　　　　　1 000(50 000×2%)

　　20×9年12月31日償還本金和最后一年利息：

　　借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　　50 000

　　財務(wù)費用　　　　　　　　　 　1 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　51 000

　　(2)甲公司的賬務(wù)處理：

　　債務(wù)重組日的會計分錄：

　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　　50 000

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　10 400

　　壞賬準備 　　　　　　　　　　5 000

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　65 400

　　20×8年12月31日收到利息：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　1 000

　　貸：財務(wù)費用　　　　1 000(50 000×2%)

　　20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　51 000

　　貸：財務(wù)費用　　　　　　　 　　1 000

　　應(yīng)收賬款――債務(wù)重組　　　50 000

　　四、以上三種方式組合方式的債務(wù)重組

　　(一)債務(wù)人的會計處理

　　債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債務(wù)人應(yīng)當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照債務(wù)人修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進行會計處理。

　　(二)債權(quán)人的會計處理

　　債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債權(quán)人應(yīng)當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按債權(quán)人修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進行會計處理。

　　【例題10·單項選擇題】甲公司應(yīng)收乙公司賬款1 400萬元已逾期，甲公司為該筆應(yīng)收賬款計提了20萬元壞賬準備,經(jīng)協(xié)商決定進行債務(wù)重組。債務(wù)重組內(nèi)容是: ①乙公司以銀行存款償付甲公司賬款200萬元;②乙公司以一項固定資產(chǎn)和一項長期股權(quán)投資償付所欠賬款的余額。乙公司該項固定資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，公允價值為600萬元;長期股權(quán)投資的賬面價值為550萬元，公允價值為500萬元。假定不考慮相關(guān)稅費。

　　要求：根據(jù)上述資料，回答下列1-3小題。

　　1.甲公司的債務(wù)重組損失為(　)。

　　A.180萬元

　　B.100萬元

　　C.30萬元

　　D.80萬元

　　『正確答案』D

　　『答案解析』甲公司債務(wù)重組損失=1 400-20-200-600-500=80(萬元)

　　2.乙公司的債務(wù)重組收益為(　)。

　　A.50萬元

　　B.80萬元

　　C.100萬元

　　D.150萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』乙公司債務(wù)重組收益=1 400-200-600-500=100(萬元)

　　3.關(guān)于此項債務(wù)重組，下列會計處理中正確的是(　)。

　　A.甲公司債務(wù)重組后確認的資產(chǎn)價值總額為1 100萬元

　　B.乙公司確認的營業(yè)外收入為200萬元

　　C.乙公司確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益為100萬元

　　D.乙公司確認的投資收益為50萬元

　　『正確答案』B

　　『答案解析』乙公司確認的營業(yè)外收入=債務(wù)重組收益100萬元+固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益100萬元=200(萬元);乙公司確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益=固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益100萬元-長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失50萬元=50(萬元)。

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