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第三節(jié)　長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置

　　圖示歸納。

 

　　手寫板提示：以20%和50%為分界線，50%以上為控制適用成本法，20%與50%之間為重大影響(聯(lián)營、合營企業(yè))適用權(quán)益法，20%以下(也包括合營企業(yè))適用成本法。

　　轉(zhuǎn)換主要包括：1.成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，(1)增資：10%→30%

　　(2)減資：60%→40%

　　2.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，(3)減資：40%→10%

　　(4)增資：30%→60%

　　一、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法(追溯調(diào)整)

　　長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資賬面價值進行調(diào)整。

　　1.增資：因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的——應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　(1)原持有的長期股權(quán)投資的處理

　　原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額之間的差額：①屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;②屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益(或當(dāng)期損益)。

　　(2)對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分：①屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。②屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積—其他資本公積”。

　　綜合會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：資本公積—其他資本公積

　　盈余公積

　　利潤分配—未分配利潤

　　(3)新增長期股權(quán)投資的處理

　　對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。

　　【例題1·計算分析題】A公司于20×5年1月2日取得B公司l0%的股權(quán)，成本為900萬元，取得時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8 400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的l0%提取盈余公積。

　　20×6年1月1日，A公司又以l 800萬元的價格取得B公司l2%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為12 000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司l0%的股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

　　『正確答案』

　　(1)20×6年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資，賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　18 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　18 000 000

　　對于新取得的股權(quán)，其成本為l 800萬元，取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1 440萬元(12 000×12%)之間的差額為投資合作中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　(2)對原持有10%長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整：

　　①對于原l0%股權(quán)的成本900萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額840(8 400×10%) 萬元之間的差額60萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　②對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(12 000—8 400)相對于原持股比例的部分360萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分90萬元(900×10%)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益;除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動270萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公積)。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資—B公司—損益調(diào)整　　　 900 000

　　—其他權(quán)益變動 2 700 000

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　 90 000

　　利潤分配—未分配利潤　　　　　　　　810 000

　　資本公積—其他資本公積—B公司　　 2 700 000

　　2.減資：因處置投資等導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐�控制的——�?yīng)將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　(1)首先，按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

　　(2)其次，比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額：

　�、賹儆谕顿Y作價中體現(xiàn)商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;

　　②屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　(3)再次，對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照剩余持股比例計算應(yīng)享有份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益;對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資當(dāng)日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益。

　　對于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積—其他資本公積”。

　　(4)在合并報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

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