④合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理

　　合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應當按照以下原則處理：

　　●符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：

　　A.與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);

　　B.投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;

　　C.投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　●合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

　　●在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

　　【例題11·計算分析題】甲公司、乙公司和丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)(機器)出資，該機器的原價為1 600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1 900萬元，未計提減值;乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資1 550萬元。假定甲公司需要編制合并財務報表。不考慮所得稅影響。甲公司的賬務處理如下：

　　『正確答案』甲公司在個別財務報表中，對丁公司的投資長期股權(quán)投資成本為1 900萬元，投出機器的賬面價值與其公允價值之間的差額為700(1 900-1 200)萬元，確認損益(利得)。

　　借：長期股權(quán)投資——丁公司(成本)19 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　19 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　12 000 000

　　累計折舊 　　　4 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　16 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　 7 000 000

　　貸：營業(yè)外收入　　 　7 000 000

　　甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司的利得部分，在合并財務報表中需要抵消歸屬于甲公司的利得部分266(700×38%)萬元，在合并財務報表中作如下抵消分錄：

　　借：營業(yè)外收入　　　　2 660 000

　　貸：長期股權(quán)投資—丁公司　2 660 000

　　3.被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的處理

　　投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應抵減長期股權(quán)投資的賬面價值;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認的損益調(diào)整部分，應視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　借：應收股利

　　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

　　4.超額虧損的處理

　　◆投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生凈虧損的損失，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。

　　注：其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。但不包括企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日�；顒铀�產(chǎn)生的長期債權(quán)。

　　(1)投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

　　首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認的投資損失，應當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值。

　　第三，在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　長期應收款

　　預計負債

　　注意：按上述順序確認投資損失后仍有未確認的虧損分擔額，應在賬外備查登記。

　　(2)被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，即：先沖減原已確認的預計負債;再恢復長期權(quán)益的賬面價值;最后恢復長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　借：預計負債

　　長期應收款

　　長期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　　【例題12·計算分析題】甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20×9年12月31日該項長期股權(quán)投資的賬面價值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司期間實現(xiàn)凈利潤而確認的投資收益。假定甲企業(yè)在取得投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。

　　情形一：乙公司2×10年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務市場條件發(fā)生驟變，當年度發(fā)生虧損30 000 000元。則甲公司2×10年應確認的投資損失為12 000 000元(30 000 000×40%)。

　　『正確答案』

　　借：投資收益　　　　　　12 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整　12 000 000

　　確認上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)? 000 000元。

　　情形二：如果乙公司2×10年的虧損額為60 000 000元，甲公司按其持股比例確認應分擔的損失為24 000 000元(60 000 000×40%)，但期初長期股權(quán)投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目，甲公司應確認的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進行備查登記;

　　『正確答案』

　　借：投資收益　　　　　　20 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整　20 000 000

　　未確認的損失4 000 000元備查登記。

　　情形三：如果在確認了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款8 000 000元(實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司凈投資)，則在長期應收賬款的賬面價值大于4 000 000元的情況下，應進一步確認投資損失4 000 000元。

　　『正確答案』甲公司應進行的賬務處理為：

　　借：投資收益　　　　　　24 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整　20 000 000

　　長期應收款—超額虧損　　 4 000 000

　　情形四：假設甲公司賬上只有應收乙公司的長期應收款3 000 000元(實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司凈投資)，另承擔額外損失 500 000元，則

　　『正確答案』

　　借：投資收益　　　　　　23 500 000

　　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整　20 000 000

　　長期應收款—超額虧損　　 3 000 000

　　預計負債　　　　　　　　　 500 000

　　未確認的損失500 000元備查登記。

　　【拓展】接上，若2×11年乙公司實現(xiàn)凈利潤10 000 000元，甲公司享有的份額為4 000 000元，會計處理為：

　　先恢復備查簿中登記的未確認損失500 000元，然后：

　　借：預計負債　　　　　　　 500 000

　　長期應收款—超額虧損 3 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　 3 500 000

　　5.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(資本公積的變動)

　　因增資擴股而增加的資本溢價，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積;因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值大于賬面價值的差額形成的資本公積等投資企業(yè)應按享有的份額，調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資賬面價值，并增加或減少資本公積(其他資本公積)。

　　借：長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動

　　貸：資本公積—其他資本公積

　　處置長期股權(quán)投資時，將“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。

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