三、提供勞務(wù)收入

　　提供勞務(wù)收入的確認(rèn)，應(yīng)區(qū)分交易結(jié)果能否可靠估計(jì)等兩種情形。

　　(一)提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)

　　提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)收入。

　　1.提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件

　　(1)收入能計(jì)量;(2)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入;(3)完工進(jìn)度能確定;(4)成本能計(jì)量。完工進(jìn)度的確定方法有三種：技術(shù)測(cè)量法、勞務(wù)量比例法、成本比例法。在實(shí)務(wù)中，如果特定時(shí)期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量不能確定，則該期間的收入應(yīng)采用直線(xiàn)法確認(rèn)。

　　2.完工百分比法的具體應(yīng)用

　　“勞務(wù)成本”科目核算企業(yè)對(duì)外提供勞務(wù)發(fā)生的成本。相當(dāng)于制造業(yè)的“生產(chǎn)成本”科目。

　　①實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本

　　借：勞務(wù)成本

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等等

　�、谄谀┐_認(rèn)勞務(wù)收入結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本

　　借：預(yù)收賬款

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　貸：勞務(wù)成本

　　(二)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)的

　　結(jié)果不能可靠估計(jì)的，則按能收回的實(shí)際成本確認(rèn)收入，不能收回的實(shí)際成本確認(rèn)為費(fèi)用。

　　總之，結(jié)果不能可靠估計(jì)的，不能確認(rèn)利潤(rùn)。

 

　　【例題7·計(jì)算題】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個(gè)月，20×8年1月1日開(kāi)學(xué)。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費(fèi)總額為60 000元，分三次等額支付，第一次在開(kāi)學(xué)時(shí)預(yù)付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時(shí)支付。

　　20×8年1月1日，乙公司預(yù)付第一次培訓(xùn)費(fèi)。至20×8年2月28日，甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本15 000元(假定均為培訓(xùn)人員薪酬)。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費(fèi)能否收回難以確定。

　　解答

　　該例中，截止到2008年2月末，由于提供勞務(wù)交易的結(jié)果難以可靠估計(jì)，實(shí)際收到的價(jià)款為20 000元，實(shí)際發(fā)生的勞務(wù)成本為15 000元，所以，2月末確認(rèn)的收入應(yīng)該是二者中的較低者15 000元，結(jié)轉(zhuǎn)的成本應(yīng)該是實(shí)際發(fā)生的勞務(wù)成本即15 000元。

　　(三)同時(shí)銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)交易

　　如果銷(xiāo)售和勞務(wù)能夠分開(kāi)單獨(dú)計(jì)量的，則分別確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入和提供勞務(wù)收入;如果不能夠區(qū)分，則全部作為銷(xiāo)售處理。

　　(四)BOT業(yè)務(wù)

　　BOT是英文Build-Operate-Transfer的縮寫(xiě)，直譯為“建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交”。以承建一條高速公路為例，操作步驟：

　　第一步，建設(shè)。政府招標(biāo)，建筑公司中標(biāo)，開(kāi)始投資修路，直至建完。在建造期間，建筑公司的會(huì)計(jì)，按照《建造合同》準(zhǔn)則核算。

　　第二步，經(jīng)營(yíng)。政府向建筑公司頒布特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，由其經(jīng)營(yíng)管理該高速10年，收取過(guò)路費(fèi)，負(fù)責(zé)維護(hù)。在經(jīng)營(yíng)期間，建筑公司的會(huì)計(jì)，按照《收入》準(zhǔn)則核算。

　　第三步，移交。特許權(quán)到期，將高速移交給政府。

　　1. BOT業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

　　在建筑公司經(jīng)營(yíng)高速一段時(shí)間之后，最終得將高速移交給政府，政府支付造價(jià)的方式有兩種：一是直接支付造價(jià)，二是以特許權(quán)支付造價(jià)。

　　(1)政府直接支付造價(jià)——確認(rèn)金融資產(chǎn)(應(yīng)收賬款)

　　按造價(jià)收入借記應(yīng)收賬款，貸記工程結(jié)算。

　　(2)以特許權(quán)支付造價(jià)——確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)(特許權(quán))

　　政府不直接支付高速公路的造價(jià)，而是給予建筑公司收取10年過(guò)路費(fèi)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，則將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。按其公允價(jià)值借記無(wú)形資產(chǎn)，貸記工程結(jié)算。

　　2. BOT業(yè)務(wù)支出的確認(rèn)

　　比如，高速公路承建商在將10年收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的同時(shí)，要預(yù)計(jì)未來(lái)10年高速公路可能發(fā)生的維護(hù)費(fèi)用，按照或有事項(xiàng)的處理原則，考慮是否確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　3.其他相關(guān)問(wèn)題

　　建筑公司不能把高速公路確認(rèn)為自己的固定資產(chǎn)，如果當(dāng)初招投標(biāo)合同中約定，建筑公司應(yīng)該提供建造和經(jīng)營(yíng)等兩項(xiàng)服務(wù)的，則應(yīng)按二者公允價(jià)值比例分開(kāi)確認(rèn)，政府向承建商提供基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，應(yīng)該確認(rèn)為合同價(jià)款的一部分，而不應(yīng)確認(rèn)為政府補(bǔ)助。

　　注：BOT尚未考過(guò)，重點(diǎn)關(guān)注。

　　☆BT業(yè)務(wù)

　　今年準(zhǔn)則解釋第五號(hào)新增了BT業(yè)務(wù)。

　　BT是英文Build-Transfer的縮寫(xiě)，直譯為“建設(shè)-移交”。BT是BOT的一種變換形式，與BOT相比，少了“經(jīng)營(yíng)”環(huán)節(jié)，即高速公路修好之后，立即移交給政府，建筑公司沒(méi)有經(jīng)營(yíng)管理的過(guò)程。政府支付造價(jià)的方式，只有一種：以資產(chǎn)直接支付。不存在以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)支付造價(jià)的方式。

　　BT業(yè)務(wù)在確認(rèn)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)等方面的會(huì)計(jì)處理，與BOT業(yè)務(wù)完全相同。

　　(五)授予客戶(hù)獎(jiǎng)勵(lì)積分

　　2010年新增內(nèi)容，當(dāng)年已考。下面舉例說(shuō)明。

　　【例題8·計(jì)算題】2009年12月31日，甲家電公司銷(xiāo)售一批液晶電視，收到價(jià)款1000萬(wàn)元，同時(shí)授予客戶(hù)獎(jiǎng)勵(lì)積分10000萬(wàn)分，10000萬(wàn)積分的公允價(jià)值為400萬(wàn)元，積分可以換取甲公司生產(chǎn)的微波爐和某影院的電影票。2010年2月1日，客戶(hù)以5000萬(wàn)積分兌換一批微波爐，當(dāng)日甲公司預(yù)計(jì)上年授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分共有8000萬(wàn)分將被使用。2010年3月1日，客戶(hù)以另外3000萬(wàn)積分兌換一批電影票，當(dāng)日甲公司估計(jì)剩余積分不會(huì)被使用。該批電影票是甲公司以100萬(wàn)元從影院購(gòu)得。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

　　甲公司的賬務(wù)處理1

　　2009年12月31日授予積分：

　　借：銀行存款 1000萬(wàn)

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600萬(wàn)(1000-400)

　　遞延收益 400萬(wàn)

　　2010年2月1日兌換微波爐：

　　借：遞延收益 250萬(wàn)

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250萬(wàn)(400×5000/8000)

　　甲公司的賬務(wù)處理2

　　2010年3月1日兌換電影票：

　　借：遞延收益 150萬(wàn)(400-250)

　　貸：銀行存款 100萬(wàn)

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50萬(wàn)

　　注：購(gòu)物贈(zèng)券的會(huì)計(jì)處理比照授予積分。

　　【例題9·綜合題】(2010)

　　綜合題(第2小題12分)

　　甲公司為綜合性百貨公司，全部采用現(xiàn)金結(jié)算方式銷(xiāo)售商品。20×8年度和20×9年度，甲公司發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

　　(1)20×9年7月1日，甲公司開(kāi)始代理銷(xiāo)售由乙公司最新研制的A商品。銷(xiāo)售代理本協(xié)議約定，乙公司將A商品全部交由甲公司代理銷(xiāo)售;甲公司采用收取手續(xù)費(fèi)的方式為乙公司代理銷(xiāo)售A商品，代理手續(xù)費(fèi)收入按照乙公司確認(rèn)的A商品銷(xiāo)售收入(不含銷(xiāo)售退回商品)的5%計(jì)算;顧客從購(gòu)買(mǎi)A商品之日起1年內(nèi)可以無(wú)條件退還。20×9年度，甲公司共計(jì)銷(xiāo)售A商品600萬(wàn)元，至年末尚未發(fā)生退貨。由于A商品首次投放市場(chǎng)，甲公司乙公司均無(wú)法估計(jì)其退貨的可能性。

　　要求：根據(jù)資料(1)，判斷甲公司20×9年度是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售代理手續(xù)費(fèi)收入，并說(shuō)明判斷依據(jù)。如果甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售代理手續(xù)費(fèi)收入，計(jì)算其收入金額。

　　【答案】甲公司20×9年度不確認(rèn)銷(xiāo)售代理手續(xù)費(fèi)收入。理由：附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，應(yīng)在售出商品退貨期滿(mǎn)時(shí)確認(rèn)收入;因?yàn)橐夜�司無(wú)法估計(jì)其退貨的可能性，不確認(rèn)收入，而甲公司代理手續(xù)費(fèi)收入要按照乙公司確認(rèn)的銷(xiāo)售收入計(jì)算，所以，甲公司也就不應(yīng)確認(rèn)代理的手續(xù)費(fèi)收入。

　　(2)20×9年10月8日，甲公司向丙公司銷(xiāo)售一批商品，銷(xiāo)售總額為6500萬(wàn)元。該批已售商品的成本為4800萬(wàn)元。根據(jù)與丙公司簽訂的銷(xiāo)售合同，丙公司從甲公司購(gòu)買(mǎi)的商品自購(gòu)買(mǎi)之日起6個(gè)月內(nèi)可以無(wú)條件退貨。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該批商品的退貨率為10%。

　　要求：根據(jù)資料(2)，判斷甲公司20×9年度是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，并說(shuō)明判斷依據(jù)。如果甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，計(jì)算其收入金額。

　　【答案】甲公司20×9年度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。理由：企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性的，通常應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。甲公司能夠合理估計(jì)該批商品的退貨率，因此，應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

　　甲公司20×9年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的金額=6500×90%=5850(萬(wàn)元)

　　(3)20×8年1月1日，甲公司董事會(huì)批準(zhǔn)了管理層提出的客戶(hù)忠誠(chéng)度計(jì)劃。該客戶(hù)忠誠(chéng)度計(jì)劃為：持積分卡的客戶(hù)在甲公司消費(fèi)一定金額時(shí)，甲公司向其授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶(hù)可以使用獎(jiǎng)勵(lì)積分(每一獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為0.01元)購(gòu)買(mǎi)甲公司經(jīng)營(yíng)的任何一種商品;獎(jiǎng)勵(lì)積分自授予之日起3年內(nèi)有效，過(guò)期作廢;甲公司采用先進(jìn)先出法確定客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)使用的獎(jiǎng)勵(lì)積分。

　　20×8年度，甲公司銷(xiāo)售各類(lèi)商品共計(jì)70000萬(wàn)元(不包括客戶(hù)使用獎(jiǎng)勵(lì)積分購(gòu)買(mǎi)的商品，下同)，授予客戶(hù)獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)70000萬(wàn)分，客戶(hù)使用獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)36000萬(wàn)分。20×8年末，甲公司估計(jì)20×8年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分將有60%使用。

　　20×9年度，甲公司銷(xiāo)售各類(lèi)商品共計(jì)100000萬(wàn)元(不包括代理乙公司銷(xiāo)售的A商品)，授予客戶(hù)獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)100000萬(wàn)分，客戶(hù)使用獎(jiǎng)勵(lì)積分40000萬(wàn)分。20×9年末，甲公司估計(jì)20×9年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分將有70%使用。

　　本題不考慮增值稅以及其他因素。

　　要求：(3)根據(jù)資料(3)，計(jì)算甲公司20×8年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值、因銷(xiāo)售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷(xiāo)售收入，以及因客戶(hù)使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　【解答】

　　20×8年授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值=70 000×0.01=700(萬(wàn)元);

　　因銷(xiāo)售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷(xiāo)售收入=70000-700=69300(萬(wàn)元)

　　因客戶(hù)使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=36000×700/(70000×60%)=36000×700/42000=600(萬(wàn)元)

　　借：銀行存款70 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 69300

　　遞延收益 700

　　借：遞延收益600

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入600

　　要求：(4)根據(jù)資料(3)，計(jì)算甲公司20×9年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值、因銷(xiāo)售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷(xiāo)售收入，以及因客戶(hù)使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　【解答】

　　20×9年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值=100 000×0.01=1 000(萬(wàn)元)

　　因銷(xiāo)售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=100 000-1 000=99 000(萬(wàn)元)

　　因客戶(hù)使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=08年遺留積分(42000-36000)×700/42000+09年授予積分(40000-6000)×1000/(100000×70%)=585.71(萬(wàn)元)

　　借：銀行存款 100 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 99 000

　　遞延收益 1000

　　借：遞延收益 585.71

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 585.71

　　(六)其他特殊勞務(wù)收入

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