【例4-13】和【例60%-40%】比較1

　　【例4-13】中，對(duì)原持有10%長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整額=(追加投資日公允價(jià)值份額12000萬元-初始投資日公允價(jià)值份額8400萬元)×10%=360萬元

　　【例60%-40%】中，對(duì)剩余40%長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整額=持續(xù)計(jì)算的金額8400萬元[(13500萬元+7500萬元)×40% ]-初始投資日公允價(jià)值份額5400萬元(13500萬元×40% )=3000萬元≠[處置投資日公允價(jià)值24000萬元-初始投資日公允價(jià)值份額13500萬元]×40%=4200萬元。

　　【例4-13】和【例60%-40%】比較2

　　產(chǎn)生這個(gè)區(qū)別原因在于：【例60%-40%】采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是原投資日，即以原投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)算基礎(chǔ);而【例4-13】采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是追加投資日(達(dá)到22%即采用權(quán)益法的條件)，即以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)算基礎(chǔ)。

　　教材【例4-14】

　　2007年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，有商譽(yù)100萬元。2007年1月1日至2008年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值25萬元。

　　2009年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能對(duì)其施加重大影響。2009年1月8日，即甲公司喪失對(duì)乙公司控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%，假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。

　　要求：完成甲公司在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。

　　【前情分析】個(gè)別報(bào)表

　　甲公司個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理：

　　2007年1月1日購(gòu)入乙公司100%股權(quán)：

　　以非同一控制下企業(yè)合并為例，按成本法核算。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 000

　　貸：銀行存款 6 000 000

　　2007、2008年乙公司未分派現(xiàn)金股利，因此，甲公司這兩年無需進(jìn)行任何賬務(wù)處理。

　　2009年1月1日，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為6 000 000元。

　　【前情分析】合并報(bào)表

　　2007年1月1日甲公司合并報(bào)表中的抵銷分錄：

　　借：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn) 5 000 000

　　商譽(yù) 1 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 000

　　2008年12月31日甲公司合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。

　�、侔礄�(quán)益法核算對(duì)子公司的投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 750 000

　　貸：投資收益、留存收益 500 000

　　資本公積——其他資本公積 250 000

　　②抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益

　　借：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn) 5 750 000

　　商譽(yù) 1 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 750 000

　　【解答】

　　(1)甲公司個(gè)別報(bào)表的處理(2009年1月8日)

　�、俅_認(rèn)部分股權(quán)處置損益

　　處置部分的賬面價(jià)值=600萬元×60%=360萬元

　　借：銀行存款 4 800 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 600 000

　　投資收益 1 200 000

　　注：剩余40%股權(quán)投資的成本為240萬元。

　�、谑Ｓ喙蓹�(quán)投資

　　對(duì)剩余40%股權(quán)投資，按權(quán)益法追溯調(diào)整。

　　考慮是否要按權(quán)益法調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　剩余投資成本240萬元>應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額200萬元(500萬元×40%)，無需調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　對(duì)剩余40%股權(quán)投資的追溯調(diào)整

 

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=240萬+30萬=270萬

　　注釋：假設(shè)本例題目已知：2009年1月8日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為800萬元，賬務(wù)處理有變化嗎?

　　答：賬務(wù)處理不變。

　　(2)甲公司合并報(bào)表的處理(2011年新增，2011年考了一道單選題)

　　如果甲公司需要編制合并報(bào)表，比如甲公司擁有一個(gè)全資子公司——A公司，則應(yīng)注意處置乙公司股權(quán)事項(xiàng)在合并報(bào)表中的反映。

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按“跨越會(huì)計(jì)處理界限的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”的原則處理，即假設(shè)將乙公司股權(quán)全部出售，然后再按公允價(jià)值回購(gòu)剩余股權(quán)。

　　【分析】

　　假設(shè)2009年1月8日出售乙公司全部股權(quán)：

　　出售價(jià)款=60%股權(quán)售價(jià)480萬元+40%股權(quán)公允價(jià)值320萬元=800萬元。

　　對(duì)乙公司投資在合并報(bào)表中的賬面價(jià)值=成本600萬元+損益調(diào)整50萬元+其他權(quán)益變動(dòng)25萬元=675萬元。

　　注：在合并報(bào)表中，對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按權(quán)益法核算。按照權(quán)益法的原則，應(yīng)按享有被投資方凈利潤(rùn)份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整);應(yīng)按享有被投資方其他權(quán)益變動(dòng)份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資(其他權(quán)益變動(dòng))。

　　比較：個(gè)別報(bào)表中對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本600萬元，沒有包含損益調(diào)整50萬元和其他權(quán)益變動(dòng)25萬元。

　　合并報(bào)表中出售全部股權(quán)

　　假設(shè)2009年1月8日出售乙公司100%的股權(quán)：

　　借：銀行存款等 8 000 000

　　資本公積——其他資本公積 250 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 6 000 000

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 500 000

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 250 000

　　投資收益 1 500 000

　　投資收益150萬元=售價(jià)800萬元-成本600萬元-損益調(diào)整50萬元，其他權(quán)益變動(dòng)25萬元對(duì)處置損益沒有影響。

　　投資收益150萬元=(60%的轉(zhuǎn)讓價(jià)480萬元+40%的公允價(jià)值320萬元)-長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(600萬元+50萬元+25萬元)+資本公積轉(zhuǎn)入25萬元=150萬元

　　合并報(bào)表中重新購(gòu)入40%股權(quán)

　　假設(shè)2009年1月8日按照公允價(jià)值重新購(gòu)入40%的股權(quán)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 3 200 000

　　貸：銀行存款等 3 200 000

　　【正式處理】

　　合并報(bào)表的抵銷調(diào)整：

　　比較合并報(bào)表的應(yīng)有處理與個(gè)別報(bào)表中的現(xiàn)有處理，差異即為需要調(diào)整抵銷的處理。

　�、僬{(diào)整40%股權(quán)投資的賬面價(jià)值

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500 000(320萬-270萬)

　　貸：投資收益 500 000

　�、谡{(diào)整60%股權(quán)處置損益的差異

　　在合并報(bào)表中處置60%股權(quán)的投資收益=150萬元×60%=90萬元，在個(gè)別報(bào)表中處置60%股權(quán)的投資收益=120萬元，個(gè)別報(bào)表多確認(rèn)的30萬元投資收益，實(shí)際上是由于個(gè)別報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中未包含損益調(diào)整30萬元(享有凈利潤(rùn)50萬元×60%)，而損益調(diào)整30萬元是由于乙公司2007、2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)所形成的，站在2009年1月8日的角度，屬于以前年度的未分配利潤(rùn)。因此，合并報(bào)表中應(yīng)將這筆投資收益轉(zhuǎn)為以前年度的未分配利潤(rùn)。

　　借：投資收益 300 000 (享有凈利潤(rùn)50萬元×60%)

　　貸：未分配利潤(rùn) 300 000

　　注：其他權(quán)益變動(dòng)15萬元(25萬元×60% )不影響處置損益，在個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)轉(zhuǎn)化為投資收益了，無需調(diào)整。

　�、壅{(diào)整未出售的40%股權(quán)的差異

　　合并報(bào)表中，應(yīng)將40%股權(quán)也予以出售，出售時(shí)應(yīng)將相應(yīng)的資本公積10萬元(25萬元×40% )轉(zhuǎn)入投資收益;而個(gè)別報(bào)表中并未出售。因此，應(yīng)補(bǔ)記本分錄：

　　借：資本公積 100 000

　　貸：投資收益 100 000

　　出售與未出售在其他方面的區(qū)別，如長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值、投資損益等方面，前面的調(diào)整分錄已經(jīng)調(diào)整完了，無需再次予以調(diào)整。

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