查看匯總：2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總

　　二、成本法

　　成本法，成本，即歷史成本，是說(shuō)長(zhǎng)期股權(quán)投資按歷史成本計(jì)價(jià)，一旦入賬，持有期間賬面余額保持不變。

　　適用范圍：對(duì)子公司的投資、無(wú)重大影響的投資。

　　股權(quán)投資通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目核算，不設(shè)明細(xì)科目。

　　成本法的會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)共有三個(gè)：

　　(一)取得投資;(二)宣告現(xiàn)金股利;(三)處置投資。

　　注：期末減值后面講解。

　　(一)取得投資

　　1.取得對(duì)子公司的投資(即企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，教材在第一節(jié))

　　取得對(duì)子公司的投資是指一家企業(yè)以控股合并的方式取得另外一家企業(yè)的控制權(quán)。二者形成母子公司關(guān)系。

　　企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的企業(yè)合并。即兄弟企業(yè)之間合并，在同一母公司控制下的合并，不公允，不是交易，只是集團(tuán)內(nèi)部的一個(gè)事項(xiàng)，應(yīng)采用賬面價(jià)值計(jì)量。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是獨(dú)立企業(yè)之間的一項(xiàng)公平交易，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。

　　合并方為合并所支付的代價(jià)，稱為合并對(duì)價(jià)。

　　支付合并對(duì)價(jià)的方式有三種：支付資產(chǎn)(現(xiàn)金資產(chǎn)+非現(xiàn)金資產(chǎn))、承擔(dān)負(fù)債和發(fā)行股票。

　　直接合并費(fèi)用，是指為進(jìn)行合并所發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，如為進(jìn)行合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用。

　　(1)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

 

　　☆2011年新增：被并方賬面所有者權(quán)益的確定，2011年未考，今年仍是重點(diǎn)。

　　這里的“被并方賬面所有者權(quán)益”，不是指被并方個(gè)別報(bào)表中的所有者權(quán)益金額，而應(yīng)是被并方：

　　(1)按主并方會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間調(diào)整后的賬面所有者權(quán)益(二者會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致情形)。

　　(2)相對(duì)于最終控制方的所有者權(quán)益賬面價(jià)值。

　　注：對(duì)教材例題做適當(dāng)?shù)呢S滿補(bǔ)充。

　　(3)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的所有者權(quán)益(被并方改制時(shí)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新評(píng)估的情形)。

　　(4)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益(如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的)。

　　【賬面所有者權(quán)益例題】

　　甲公司為某一集團(tuán)母公司，分別控制乙公司和丙公司。20×7年1月1日，甲公司從本集團(tuán)外部購(gòu)入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)并能夠控制丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，購(gòu)買日，丁公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為3500萬(wàn)元。購(gòu)買日，丁公司一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為2500萬(wàn)元，剩余使用期限10年，按直線法攤銷，凈殘值為0。除此之外，丁公司所有資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

　　20×7年1月1日至20×8年12月31日，丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500萬(wàn)元，未分派股利，未發(fā)生其他權(quán)益變動(dòng)。 20×8年12月31日，丁公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為5000(3500+1500)萬(wàn)元。

　　20×9年1月1日，乙公司支付銀行存款4800萬(wàn)元，購(gòu)入甲公司所持丁公司的80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。不考慮其他因素。

　　要求：完成乙公司取得丁公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。

　　【解答】

　　乙公司確定取得的丁公司股權(quán)的初始投資成本時(shí)，丁公司賬面所有者權(quán)益是指相對(duì)于最終控制方即甲公司的價(jià)值，即自20×7年1月1日按丁公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額。

　　兩年持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)=1500-(2500/10-1000/10)×2=1200(萬(wàn)元)

　　20×8年12月31日持續(xù)計(jì)算的丁公司所有者權(quán)益=5000+1200=6200(萬(wàn)元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4960(6200×80%)

　　貸：銀行存款4800

　　資本公積——資本溢價(jià)160

　　相關(guān)費(fèi)用的處理

　　合并費(fèi)用的處理：

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：銀行存款

　　發(fā)行股票作為合并對(duì)價(jià)的發(fā)行費(fèi)用：

　　借：資本公積——股本溢價(jià)

　　貸：銀行存款

　　【同一合并例題】

　　20×6年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬(wàn)股普通(每股面值為1元，市價(jià)為13.02元)，取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)�S公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益總額為6606萬(wàn)元(即相對(duì)于最終控制方的價(jià)值)。合并日P公司資本公積2000萬(wàn)元，其中，股本溢價(jià)和其他資本公積各1000萬(wàn)元;盈余公積3000萬(wàn)元。

　　【解答】

　　合并日P公司的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　 66 060 000

　　貸：股本　　　　　 　15 000 000

　　資本公積——股本溢價(jià) 51 060 000

　　注意：貸記資本公積——股本溢價(jià)5106萬(wàn)元，并不是股票的市價(jià)與面值之差1500×(13.02-1)，而是長(zhǎng)股入賬價(jià)值(子公司凈資產(chǎn)份額6606萬(wàn)元 )與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(股票面值1500萬(wàn)元)之差。

　　改編

　　改變一個(gè)條件：假設(shè)P公司支付合并對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股是8000萬(wàn)股。

　　【解答】合并日P公司賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6606

　　資本公積——股本溢價(jià) 1000

　　盈余公積 394

　　貸：股本 8000

　　☆2011年變化：通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并。2011年未考，今年仍是重點(diǎn)。

　　通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下企業(yè)合并的，在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)以持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。初始投資成本與原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

　　相關(guān)推薦：

　　2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義匯總

　　2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》真題及答案