四、內部交易固定資產等相關所得稅會計的合并處理

　　【例題3·計算分析題】教材【例25-35】A公司和B公司均為甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，將自己生產的產品銷售給B公司作為固定資產使用，A公司銷售該產品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元。A公司在20×1年度利潤表中列示有該銷售收入1 680萬元，該銷售成本1 200萬元。B公司以1 680萬元的價格作為該固定資產的原價人賬。B公司購買的該固定資產用于公司的銷售業(yè)務，該固定資產屬于不需要安裝的固定資產，當月投入使用，’其折舊年限為4年，預計凈殘值為零。B公司對該固定資產確定的折舊年限和預計凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡化合并處理，假定該內部交易固定資產在交易當年按12個月計提折舊。B公司在20×1年12月31日的資產負債表中列示有該固定資產，其原價為1 680萬元、累計折舊為420萬元、固定資產凈值為1 260萬元。A公司、B公司和甲公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　甲公司在編制合并財務報表時，應當進行如下抵消處理：

　　『正確答案』(1)將該內部交易固定資產相關銷售收入與銷售成本及原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵消。其抵消分錄如下：

　　借：營業(yè)收入　　　　　　1 680①

　　貸：營業(yè)成本　　　　　　　1 200

　　固定資產　　　　　　　　480

　　(2)將當年計提的折舊和累計折舊中包含的未實現內部銷售損益的金額予以抵消。其抵消分錄如下：

　　借：固定資產　　　　　　120②

　　貸：銷售費用　　　　　　　120

　　(3)確認因編制合并財務報表導致的內部交易固定資產賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異相關遞延所得稅資產。本例中，確認遞延所得稅資產或負債相關計算如下：

　　B公司該固定資產的賬面價值=1 680(固定資產原價)- 420(當年計提的折舊額)=1 260(萬元)

　　B公司該固定資產的計稅基礎=1 680(固定資產原價)- 420(當年計提的折舊額)=1 260(萬元)

　　根據上述計算，從B公司角度來看，因該內部交易形成的固定資產賬面價值與其計稅基礎相同，不產生暫時性差異，在B公司個別財務報表中不涉及確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的問題。

　　合并財務報表中該固定資產的賬面價值=1 200(企業(yè)集團取得該資產的成本)- 300(按取得資產成本計算確定的折舊額)= 900(萬元)

　　合并財務報表中該固定資產的計稅基礎=B公司該固定資產的計稅基礎=1 260(萬元)

　　合并財務報表中該固定資產相關的暫時性差異= 900(賬面價值)-1 260(計稅基礎)=-360(萬元)

　　關于計稅基礎，企業(yè)所得稅是以單個企業(yè)的納稅所得為對象計算征收的。某一資產的計稅基礎是從使用該資產的企業(yè)來考慮的。從某一企業(yè)來說，資產的取得成本就是其計稅基礎。由于該內部交易固定資產屬于B公司擁有并使用，B公司該固定資產的計稅基礎也就是整個企業(yè)集團的計稅基礎，個別財務報表確定該固定資產的計稅基礎與合并財務報表確定的該固定資產的計稅基礎是相同的。

　　關于合并財務報表中該固定資產的賬面價值，是以抵消未實現內部銷售利潤后的固定資產原價(即銷售企業(yè)的銷售成本)1 200萬元(固定資產原價1 680萬元一未實現內部銷售利潤480萬元)，以及按抵消未實現內部銷售利潤后的固定資產原價計算的折舊額為基礎計算的。

　　合并財務報表中該固定資產相關的暫時性差異，就是因抵消未實現內部銷售利潤而產生的。本例中該固定資產原價抵消的未實現內部銷售利潤為480萬元，同時由于該固定資產使用而當年計提的折舊額420萬元中也包含未實現內部銷售利潤120萬元，這120萬元隨著固定資產折舊而結轉為已實現內部銷售利潤，因此該內部交易形成的固定資產價值中當年實際抵消的未實現內部銷售利潤為360萬元(480萬元- 120萬元)。這360萬元也就是因未實現內部銷售利潤而產生的暫時性差異。

　　對于合并財務報表中該內部交易固定資產因未實現內部銷售利潤的抵消而產生的暫時性差異，應當確認的遞延所得稅資產為90萬元(360 ×25%)。本例中，確認相關遞延所得稅資產的合并抵消分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產　　　　90③

　　貸：所得稅費用　　　　　　 90

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