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　　第六節(jié)　內(nèi)部商品交易的合并處理

　　一、內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本的抵消處理

　　(一)當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)入的存貨，當(dāng)年全部對(duì)集團(tuán)外銷(xiāo)售時(shí)的抵消處理

　　比如集團(tuán)內(nèi)部的甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給集團(tuán)內(nèi)部的A公司， A公司在當(dāng)期將該商品全部出售給集團(tuán)外部的某公司，則抵消分錄如下：

　　借：營(yíng)業(yè)收入

　　貸：營(yíng)業(yè)成本

　　通過(guò)例題1解釋。

　　【例題1·計(jì)算分析題】教材　【例25-6】 甲公司擁有A公司70%的股權(quán)，系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有3 000萬(wàn)元，系向A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品取得的銷(xiāo)售收入，該產(chǎn)品銷(xiāo)售成本為2 100萬(wàn)元。A公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷(xiāo)售收入為3 750萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為3 000萬(wàn)元，并分別在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。

　　對(duì)此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表將內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本予以抵消時(shí)，應(yīng)編制如下抵消分錄：

　　『正確答案』

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　3 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　3 000

 

　　(二)當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)入的存貨，當(dāng)年未對(duì)集團(tuán)外銷(xiāo)售時(shí)的抵消處理

　　比如集團(tuán)內(nèi)部的甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給集團(tuán)內(nèi)部的A公司， A公司在當(dāng)期未將該商品對(duì)外出售，則抵消分錄如下：

　　借：營(yíng)業(yè)收入

　　貸：營(yíng)業(yè)成本

　　存貨

　　解釋：

　　存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)所引起的。在內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)中，銷(xiāo)售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售作為收人確認(rèn)并計(jì)算銷(xiāo)售利潤(rùn)。而購(gòu)買(mǎi)企業(yè)則是以支付購(gòu)貨的價(jià)款作為其成本入賬;在本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨時(shí)，其存貨價(jià)值中也相應(yīng)地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本(即銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售該商品的成本);

　　另一部分為銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售毛利(即其銷(xiāo)售收入減去銷(xiāo)售成本的差額)。對(duì)于期末存貨價(jià)值中包括的這部分銷(xiāo)售毛利，從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，并不是真正實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。因?yàn)閺恼麄�(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于一個(gè)企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品的價(jià)值。正是從這一意義上來(lái)說(shuō)，將期末存貨價(jià)值中包括的這部分銷(xiāo)售企業(yè)作為利潤(rùn)確認(rèn)的部分，稱之為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益。如果合并財(cái)務(wù)報(bào)表將母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨簡(jiǎn)單相加，則虛增存貨成本。因此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。

　　編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售該商品的銷(xiāo)售收入，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售該商品的銷(xiāo)售成本，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　【例題2·計(jì)算分析題】教材【例25-7】、【例25-8】

　　【例25-7】 甲公司系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有2 000萬(wàn)元，系向A公司銷(xiāo)售商品實(shí)現(xiàn)的收入，其商品成本為1 400萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購(gòu)人的商品在本期均未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，期末存貨中包含有2 000萬(wàn)元從甲公司購(gòu)進(jìn)的商品，該存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為600萬(wàn)元。

　　編制合并利潤(rùn)表時(shí)，將內(nèi)部銷(xiāo)售收入、內(nèi)部銷(xiāo)售成本及存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益抵消時(shí)，其抵消分錄如下：

　　『正確答案』

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　2 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　 1 400

　　存貨　　　　　　　　 600

　　對(duì)于第三種情況，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售部分形成期末存貨的情況，可以將內(nèi)部購(gòu)買(mǎi)的商品分解為兩部分來(lái)理解：一部分為當(dāng)期購(gòu)進(jìn)并全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售;另一部分為當(dāng)期購(gòu)進(jìn)但未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨。【例25-6】介紹的就是前一部分的抵消處理，【例25-7】介紹的則是后一部分的抵消處理。將【例25-6】和【例25-7】的抵消處理合并在一起，則就是第三種情況下的抵消處理。

　　【例25-8】 甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有5 000萬(wàn)元，系向A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品取得的銷(xiāo)售收入，該產(chǎn)品銷(xiāo)售成本為3 500萬(wàn)元。A公司在本期將該批內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的60%實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售收入為3 750萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為3 000萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利率為20%，并列示于其個(gè)別利潤(rùn)表中;該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬(wàn)元，列示于A公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表之中。

　　此時(shí)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其抵消處理如下：

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　5 000(3 000 +2 000)

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　4 400(3 000 +1 400)

　　存貨　　　　　　　　　　　　　　　 600

　　根據(jù)上述抵消分錄，其合并工作底稿(局部)如表25-21所示。

　　表25-21 合并工作底稿(局部)　　　　　　　　單位：萬(wàn)元

　　對(duì)于內(nèi)部銷(xiāo)售收入的抵消，也可按照如下方法進(jìn)行抵消處理：(1)按照內(nèi)部銷(xiāo)售收入的數(shù)額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目;(2)按照期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的數(shù)額，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　(三)當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)入的存貨作為固定資產(chǎn)時(shí)的抵消處理

　　在集團(tuán)內(nèi)部，一方將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給另一方，另一方作為固定資產(chǎn)使用(假定該購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)是在期末進(jìn)行的)，則抵消分錄如下：

　　借：營(yíng)業(yè)收入

　　貸：營(yíng)業(yè)成本

　　固定資產(chǎn)

　　原理同上。

　　【例題3·計(jì)算分析題】教材【例25-10】 母公司個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有500萬(wàn)元，系向子公司銷(xiāo)售其生產(chǎn)的設(shè)備所取得的收入，該設(shè)備生產(chǎn)成本為400萬(wàn)元。子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)原價(jià)中包含有該設(shè)備的原價(jià)，該設(shè)備系12月購(gòu)入并投入使用，本期未計(jì)提折舊，該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含有100萬(wàn)元未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益。對(duì)此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將母公司相應(yīng)的銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本予以抵消，并將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵消。其抵消分錄如下：

　　『正確答案』

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　500

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　400

　　固定資產(chǎn)　　　　　100

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