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第五節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理(非同一控制下)
一、非同一控制下合并日合并財務(wù)報表的編制
1.報表種類：購買日只編制合并資產(chǎn)負債表
2.公允價值調(diào)整：
針對被購買方的資產(chǎn)、負債應(yīng)當將其賬面價值調(diào)整公允價值：
借：固定資產(chǎn)等
貸：資本公積
注意：在合并報表中的調(diào)整分錄、抵消分錄并不是真正的賬務(wù)處理，并不會真正影響賬戶中金額，調(diào)整抵消分錄中所用到的都應(yīng)為報表項目。
3.舉例：
●抵消分錄：長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消
●特點：子公司所有者權(quán)益與母公司長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益抵消后，往往有差額：借方差額為商譽;貸方差額為營業(yè)外收入。
長期股權(quán)與被投資單位所有者權(quán)益抵消分錄的編制步驟：
1.首先確定被購買方所有者權(quán)益(股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤)
2.然后確定少數(shù)股東權(quán)益(被購買方的所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例)
3.接下來，貸記長期股權(quán)投資
4.最后，借方差額計入商譽，貸方差額計入營業(yè)外收入
注意，按照此方法編制后，也可以根據(jù)商譽或營業(yè)外收入的計算公式來驗算一下計算的正誤。
【例題1·計算分析題】教材【例25-3】 甲公司20×l年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司當日資產(chǎn)負債表和A公司當日資產(chǎn)負債表及評估確認的資產(chǎn)負債數(shù)據(jù)如表25-11所示。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬股(每股面值為1元)，甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計評估以及發(fā)行等相關(guān)的費用。
表25-11 資產(chǎn)負債表 會企O1表
編制單位： 20×1年1月1日 單位：萬元
|
資 產(chǎn) |
甲公司 |
A公司 |
負債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益） |
甲公司 |
A公司 | ||
|
賬面價值 |
公允價值 |
賬面價值 |
公允價值 | ||||
|
流動資產(chǎn)： |
|
－ |
|
流動負債： |
|
|
|
|
貨幣資金 |
9 000 |
4 200 |
4 200 |
短期借款 |
12 000 |
5 000 |
5 000 |
|
交易性金融資產(chǎn) |
4 000 |
1 800 |
1 800 |
交易性金融負債 |
3 800 |
0 |
O |
|
應(yīng)收票據(jù) |
4 700 |
3 000 |
3 000 |
應(yīng)付票據(jù) |
10 000 |
3 000 |
3 000 |
|
應(yīng)收賬款 |
5 800 |
3 920 |
3 820 |
應(yīng)付賬款 |
18 000 |
4 200 |
4 200 |
|
預(yù)付款項 |
2 000 |
880 |
880 |
預(yù)收款項 |
3 000 |
1 300 |
1 300 |
|
應(yīng)收股利 |
4 200 |
0 |
0 |
應(yīng)付職工薪酬 |
6 000 |
1 600 |
1 600 |
|
其他應(yīng)收款 |
O |
0 |
0 |
應(yīng)交稅費 |
2 000 |
1 200 |
1 200 |
|
存貨 |
31 000 |
20 000 |
21 100 |
應(yīng)付股利 |
4 000 |
4 000 |
4 000 |
|
其他流動資產(chǎn) |
1 300 |
1 200 |
1 200 |
其他應(yīng)付款 |
0 |
O |
0 |
|
流動資產(chǎn)合計 |
62 000 |
35 000 |
36 000 |
其他流動負債 |
1 200 |
700 |
700 |
|
|
|
|
|
流動負債合計 |
60 000 |
21 000 |
21 000 |
|
|
|
|
|
非流動負債： |
|
|
|
|
非流動資產(chǎn)： |
|
|
|
長期借款 |
4 000 |
3 000 |
3 000 |
|
可供出售金融資產(chǎn) |
6 000 |
0 |
O |
應(yīng)付債券 |
20 000 |
2 000 |
2 000 |
|
持有至到期投資 |
11 000 |
O |
0 |
長期應(yīng)付款 |
2 000 |
0 |
O |
|
長期股權(quán)投資 |
32 000 |
O |
0 |
其他非流動負債 |
O |
0 |
O |
|
固定資產(chǎn) |
21 000 |
18 000 |
21 000 |
非流動負債合計 |
26 000 |
5 000 |
5 000 |
|
在建工程 |
20 000 |
3 400 |
3 400 |
負債合計 |
86 000 |
26 000 |
26 000 |
|
無形資產(chǎn) |
4 000 |
1 600 |
1 600 |
|
|
|
|
|
商譽 |
0 |
0 |
|
股東權(quán)益： |
|
|
|
|
其他非流動資產(chǎn) |
O |
0 |
O |
股本 |
40 000 |
20 000 |
|
|
非流動資產(chǎn)合計 |
94 000 |
23 000 |
26 000 |
資本公積 |
10 000 |
8 000 |
|
|
|
|
|
|
盈余公積 |
11 000 |
1 200 |
|
|
|
|
|
|
未分配利潤 |
9 000 |
2 800 |
|
|
|
|
|
|
股東權(quán)益合計 |
70 000 |
32 000 |
36 000 |
|
資產(chǎn)總計 |
156 000 |
58 000 |
62 000 |
負債和股東權(quán)益總計 |
156 000 |
58 000 |
62 000 |
在本例中，有關(guān)計算如下：
甲公司合并成本=29 500(萬元)
甲公司在A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額=36 000×70%
=25 200(萬元)
合并商譽=29 500-25 200
=4 300(萬元)
甲公司將購買取得A公司70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資-A公司 29 500 ①
貸：股本 10 000
資本公積 19 500
編制購買日的合并資產(chǎn)負債表時，將A公司資產(chǎn)和負債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負債項目的金額。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下：
借：存貨 1100 ②
固定資產(chǎn) 3 000
貸：應(yīng)收賬款 1OO
資本公積 4 000
上述調(diào)整實際上等于將資產(chǎn)、負債的公允價值變動模擬入賬，通過這一調(diào)整，調(diào)整后的子公司資產(chǎn)負債表實際上是以公允價值反映資產(chǎn)和負債的。在此基礎(chǔ)上，再與母公司的個別財務(wù)報表合并，則是將子公司的資產(chǎn)和負債以公允價值反映于合并資產(chǎn)負債表中。
接【例25-3】經(jīng)過根據(jù)資產(chǎn)和負債的公允價值對A公司財務(wù)報表調(diào)整后，其股東權(quán)益總額為36 000萬元，甲公司在其中所擁有的份額為25 200萬元(36 000×70%)。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本金額為29 500萬元，超過其應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值25 200萬元的金額4 300萬元則為合并商譽。少數(shù)股權(quán)投資權(quán)益則為10 800萬元(36 000×30%)。
『正確答案』
因此，甲公司將長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額抵消時，其抵消分錄如下：
借：股本 20 000 ③
資本公積 12 000 (8 000+4 000)
盈余公積 1 200
未分配利潤 2 800
商譽 4 300
貸：長期股權(quán)投資-A公司 29 500
少數(shù)股東權(quán)益 10 800
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