3.合并商譽(yù)或損益

　　企業(yè)合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的分配：

　　企業(yè)合并成本　　　30 000

　　A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債：

　　流動(dòng)資產(chǎn)　　　　　 3 000

　　非流動(dòng)資產(chǎn) 　　　 25 500(=21 000+4 500增值)

　　流動(dòng)負(fù)債 　　　　(1 200)

　　非流動(dòng)負(fù)債　　　 (300)

　　商譽(yù)　　　　　　　3 000

　　表24—5　　　　　　　　　　A公司20×7年9月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表　　　　　　　　(單位：萬(wàn)元)

　　補(bǔ)充講解：

　　(1)調(diào)整分錄：

　　借：固定資產(chǎn)等　　　　4 500

　　貸：資本公積　　　　　　4 500

　　(2)模擬抵消分錄：

　　借：股本　　　　　　　1 500

　　資本公積　　　　　4 500

　　盈余公積　　　　　6 000

　　未分配利潤(rùn)　　 　15 000

　　商譽(yù)　　　　　　　3 000

　　貸：股本　　　　　　　　750

　　資本公積　　　　 29 250

　　3.每股收益

　　本例中假定B企業(yè)20×6年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)1 800萬(wàn)元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)3 450萬(wàn)元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。

　　A公司20×7年基本每股收益：3 450/(1 800×9÷12+3 300×3÷12)=1.59(元)

　　●提供比較報(bào)表的情況下，比較報(bào)表中的每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，A公司20×6年的每股收益=1800/1800=1(元)。

　　4.少數(shù)股東權(quán)益

　　上例中，B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對(duì)B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1620萬(wàn)股(900×90%×2)。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例為51.92%(1 620/3 120)。

　　通過(guò)假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計(jì)算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時(shí)，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬(wàn)股(900×90%÷51.92%-900×90%)，B企業(yè)在該項(xiàng)合并中的企業(yè)合并成本為30 000萬(wàn)元[(1 560-810)×40]，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為6000萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

　　注意：少數(shù)股東權(quán)益=合并前B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值×B公司少數(shù)股權(quán)比例=60 000×10%=6 000(萬(wàn)元)

　　(四)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特殊考慮

　　非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)還應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

　　1.交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))的規(guī)定執(zhí)行，即企業(yè)購(gòu)買上市公司，被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》及相關(guān)講解的規(guī)定執(zhí)行，即對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3.業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。對(duì)于取得的資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。

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