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　　第三節(jié)　非同一控制下企業(yè)合并的處理

　　一、總體要求

　　非同一控制下的企業(yè)合并，遵循市場理念，承認(rèn)被投資方公允價值，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

　　要將被被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值作為投資方做賬的依據(jù)。分別吸收合并和控股合并來考慮。

　　注意：本節(jié)涉及反向購買、購買子公司少數(shù)股權(quán)、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理，是較為特殊的問題，建議大家將教材介紹內(nèi)容掌握好，在理解的基礎(chǔ)上做適當(dāng)題目練習(xí)。

　　(一)確定購買方

　　采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。

　　●購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。

　　1.合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購買方。

　　2.依據(jù)實質(zhì)重于形式的質(zhì)量要求來判斷，一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)：

　　(1)通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

　　(2)按照協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。

　　(3)有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。

　　(4)在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。

　　注意：對于反向購買，會計上的母公司是法律上的子公司，要遵照實質(zhì)重于形式的要求判定。

　　(二)確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。

　　●同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

　　1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)一般指股東大會。

　　2.按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

　　3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

　　4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力支付剩余款項。

　　5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。

　　(三)確定企業(yè)合并成本

　　●非同一控制下遵循的原則是市場原則，即用投出資產(chǎn)的公允價值作為企業(yè)合并成本。

　　●非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　借：管理費用

　　貸：銀行存款等。

　　●與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關(guān)費用相一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。

　　(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

　　在合并成本確定的基礎(chǔ)上，如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間進行分配，然后確定增加的資產(chǎn)、負(fù)債;如果是控股合并，在合并報表中應(yīng)列示被投資方的資產(chǎn)、負(fù)債，也存在合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間分配的問題。

　　以下四點需要注意，涉及到確認(rèn)新的資產(chǎn)、負(fù)債問題(區(qū)別于同一控制下企業(yè)合并)：

　　1.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：

　　(1)合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認(rèn)。

　　(2)合并中取得的被購買方的各項負(fù)債(或有負(fù)債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負(fù)債確認(rèn)。

　　2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認(rèn)。

　　注意：非同一控制下企業(yè)合并，無形資產(chǎn)的確定是不需要同時滿足資產(chǎn)的兩個確認(rèn)條件的(與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益有可能流入企業(yè)、該資源的成本或價值能夠可靠地計量)。

　　3.對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨確認(rèn)。

　　注意：非同一控制下企業(yè)合并，預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)是不需要同時滿足其確認(rèn)的三個條件的(該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計量)。

　　4.企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價值計量。

　　注意：

　　●對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。

　　●在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。參見第19章“所得稅”教材【例19-18】。

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