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　　第五節(jié)　商譽的減值測試和處理

　　一、商譽減值測試的特點

　　商譽只有在非同一控制下的企業(yè)合并中才會出現(xiàn)，指的是投資單位所付對價高于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分。

　　非同一控制下的企業(yè)合并分為吸收合并和控股合并，如果是吸收合并，如A公司吸收合并B公司，B公司法律主體消失，A公司付出的對價高于B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價的部分，計入商譽，反映在A公司的個別財務(wù)報表中。如果是控股合并，A公司只作長期股權(quán)投資，B公司的法律主體地位仍然存在，此時需要編制合并財務(wù)報表，商譽是在合并財務(wù)報表中反映的。

　　商譽的特點是看不見、摸不到，是不可辨認(rèn)的，而且商譽每年年末都要進(jìn)行減值測試，那么商譽應(yīng)該如何進(jìn)行減值測試呢?商譽的減值測試同總部資產(chǎn)一樣，要按照合理的標(biāo)準(zhǔn)將其賬面價值分?jǐn)傊粮鱾�資產(chǎn)組或是資產(chǎn)組組合中，這樣一個資產(chǎn)組中，除了包含其自身的價值外，還包括分配進(jìn)來的總部資產(chǎn)的價值和商譽的價值。

　　商譽減值的處理思路：

　　首先，計算不包含商譽的資產(chǎn)組的減值;

　　其次，再考慮包含商譽的資產(chǎn)組的減值。

　　二、商譽減值損失的確定及會計處理

　　(一)吸收合并下個別報表中商譽減值測試及減值損失確認(rèn)的步驟

　　首先，對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　其次，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　再次，減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值。再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：

　　(1)該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的);

　　(2)該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的);

　　(3)零。

　　因上述原因而未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　【例題1·計算分析題】甲公司有關(guān)商譽及其他資料如下：

　　(1)甲公司在20×7年12月1日，以1 600萬元的價格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為2 500萬元，負(fù)債的公允價值為1 000萬元，甲公司確認(rèn)了商譽100萬元。乙公司的全部資產(chǎn)劃分為兩條生產(chǎn)線——A生產(chǎn)線(包括有X、Y、Z三臺設(shè)備)和B生產(chǎn)線(包括有S、T兩臺設(shè)備)，A生產(chǎn)線的公允價值為1 500萬元(其中：X設(shè)備為400萬元、Y設(shè)備500萬元、Z設(shè)備為600萬元)，B生產(chǎn)線的公允價值為1 000萬元(其中：S設(shè)備為300萬元、T設(shè)備為700萬元)，甲公司在合并乙公司后，將兩條生產(chǎn)線認(rèn)定為兩個資產(chǎn)組。兩條生產(chǎn)線的各臺設(shè)備預(yù)計尚可使用年限均為5年，預(yù)計凈殘值均為0，采用直線法計提折舊。

　　(2)甲公司在購買日將商譽按照資產(chǎn)組入賬價值的比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，即A資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u價值為60萬元，B資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u價值為40萬元。

　　(3)20×8年，由于A、B生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場競爭激烈，導(dǎo)致生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減，因此，甲公司于年末進(jìn)行減值測試。

　　(4)20×8年末，甲公司無法合理估計A、B兩生產(chǎn)線公允價值減去處置費用后的凈額，經(jīng)估計A、B生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，計算確定的A、B生產(chǎn)線的現(xiàn)值分別為1 000萬元和820萬元。甲公司無法合理估計X、Y、Z和S、T的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　要求：

　　(1)分別計算確定甲公司的商譽、A生產(chǎn)線和B生產(chǎn)線及各設(shè)備的減值損失;

　　(2)編制計提減值準(zhǔn)備的會計分錄。

　　『正確答案』

　　(1)首先，計算A、B資產(chǎn)組和各設(shè)備的賬面價值

　　A資產(chǎn)組：

　　X設(shè)備的賬面價值=400-400/5=320(萬元)

　　Y設(shè)備的賬面價值=500-500/5=400(萬元)

　　Z設(shè)備的賬面價值=600-600/5=480(萬元)

　　A資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值=320+400+480=1 200(萬元)

　　B資產(chǎn)組：

　　S設(shè)備的賬面價值=300-300/5=240(萬元)

　　T設(shè)備的賬面價值=700-700/5=560(萬元)

　　B資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值=240+560=800(萬元)

　　其次，對不包含商譽的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計算可收回金額和減值損失。

　�、貯資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬元，小于其不包含商譽的賬面價值1 200萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失200萬元。

　�、贐資產(chǎn)組的可收回金額為820萬元，大于其不包含商譽的賬面價值800萬元，不確認(rèn)減值損失。

　　第三，對包含商譽的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計算可收回金額和減值損失。

　　①A資產(chǎn)組包含商譽的賬面價值=1 200+60=1 260(萬元)，A資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬元，A資產(chǎn)組的可收回金額1 000萬元小于其包含商譽的賬面價值1 260萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失260萬元。

　　減值損失260萬元應(yīng)先抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值60萬元，其余減值損失200萬元再在X、Y、Z設(shè)備之間按賬面價值的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　X設(shè)備分?jǐn)偟臏p值損失=200×320/1 200=53.33(萬元)

　　Y設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=200×400/1 200=66.67(萬元)

　　Z設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=200×480/1 200=80(萬元)

　�、贐資產(chǎn)組包含商譽的賬面價值=800+40=840(萬元)

　　B資產(chǎn)組的可收回金額為820萬元

　　B資產(chǎn)組的可收回金額820萬元小于其包含商譽的賬面價值840萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失20萬元。抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值20萬元，B資產(chǎn)組可辨認(rèn)凈資產(chǎn)未發(fā)生減值損失。

　　(2)甲公司應(yīng)編制的會計分錄如下:

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　80(60+20)

　　貸：商譽減值準(zhǔn)備　　　　80

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　200

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——X設(shè)備 53.33

　　——Y設(shè)備 66.67

　　——Z設(shè)備 80

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