四十一　債務(wù)重組的定義與重組方式

　　[經(jīng)典例題]

　　【例題1·多選題】有關(guān)債務(wù)重組的基本特征表述正確的是( )。

　　A、債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)到的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)

　　B、“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境或者其他方面的原因等，導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)的情況

　　C、“債權(quán)人作出讓步”，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)

　　D、“債權(quán)人作出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等

　　E、債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的必要條件

　　【例題2·多選題】下列有關(guān)債務(wù)重組的論斷中，正確的有( )。

　　A、在債務(wù)重組中，債務(wù)人和債權(quán)人均可能產(chǎn)生債務(wù)重組收益

　　B、債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬

　　C、修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理

　　D、不附或有條件的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面余額減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額作為債務(wù)重組利得，于當(dāng)期確認(rèn)計(jì)入損益。重組后債務(wù)的賬面余額為將來(lái)應(yīng)付金額。

　　E、如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在未來(lái)應(yīng)付金額中，含或有支出的未來(lái)應(yīng)付金額小于債務(wù)重組前應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的，應(yīng)將其差額計(jì)入資本公積。在未來(lái)償還債務(wù)期間內(nèi)未滿足債務(wù)重組協(xié)議所規(guī)定的或有支出條件，即或有支出沒(méi)有發(fā)生的，其已記錄的或有支出轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入

　　[例題答案]

　　[例題1答案]ABCDE

　　[例題2答案]BCD

　　[解析]新的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人不會(huì)產(chǎn)生債務(wù)重組收益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　債務(wù)重組新準(zhǔn)則中規(guī)定的一個(gè)重要的變化就是強(qiáng)調(diào)債權(quán)人做出讓步：做出讓步的方式包括：減免本金或者利息、降低利率等。不管是何種形式的債務(wù)重組都要遵循這個(gè)讓步的基本條件。而舊準(zhǔn)則中則是強(qiáng)調(diào)一個(gè)非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的問(wèn)題，也就是說(shuō)即使債權(quán)人沒(méi)有做出讓步，只要是債務(wù)人能夠全部或者部分以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的，那么就可以認(rèn)定為債務(wù)重組。

　　其實(shí)對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，由于存在變現(xiàn)能力弱的缺點(diǎn)，債權(quán)人接受同等價(jià)值的非貨幣性資產(chǎn)其實(shí)已經(jīng)承受了流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，可以認(rèn)為已經(jīng)做出了讓步。但是在會(huì)計(jì)認(rèn)定上，是不考慮這個(gè)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的，我們假定市場(chǎng)是有效的，公允價(jià)值的存在代表了非貨幣性資產(chǎn)能夠隨時(shí)以公允價(jià)值變現(xiàn)，那么也不存在所謂的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。其實(shí)會(huì)計(jì)的這個(gè)認(rèn)定和實(shí)際是有差距的。即使是真正的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，任何的非貨幣性資產(chǎn)都是有流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的。

　　正是出于這樣的考慮，新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)債權(quán)人做出實(shí)質(zhì)性的讓步，而所謂單純以非貨幣性資產(chǎn)來(lái)作為主要判斷條件的方式已經(jīng)不適用了。

　　[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1、債務(wù)重組的定義

　　債務(wù)重組是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。這里強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)實(shí)質(zhì)的讓步，包括本金的減免或者是利息的減免，降低債務(wù)人的利息率等等。這個(gè)和舊準(zhǔn)則的規(guī)定是有出入的：舊準(zhǔn)則一個(gè)主要的判斷條件是以非貨幣性資產(chǎn)來(lái)清償債務(wù)的問(wèn)題，沒(méi)有實(shí)質(zhì)上涉及到債權(quán)人讓步的問(wèn)題。

　　債務(wù)重組讓步的實(shí)質(zhì)上決定了債務(wù)重組的分錄處理中必然會(huì)存在債務(wù)人確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外收入-債務(wù)重組利得”和債權(quán)人確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”。

　　2、債務(wù)重組的方式。

　　債務(wù)重組的方式分為以下幾種：

　　(1)資產(chǎn)清償債務(wù)：包括現(xiàn)金清償債務(wù)和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的需要根據(jù)各個(gè)不同類型的資產(chǎn)確認(rèn)處置損益，這點(diǎn)和非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益確認(rèn)是大體一致的：比如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收支，金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)投資收益，投資性房地產(chǎn)和原材料等確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，企業(yè)庫(kù)存商品確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等。

　　(2)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：這種情況實(shí)質(zhì)上是我們一般理解中的債務(wù)重組的方式，也是用的比較多的方式，即債權(quán)人將債權(quán)變?yōu)楣蓹?quán)，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。

　　(3)修改其他債務(wù)條件：一般情況是減少債務(wù)本金、降低利率和免去應(yīng)付未付的利息等情況。另外對(duì)于附有或有條件的債務(wù)重組：

　　對(duì)于債權(quán)人的而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。

　　對(duì)于債務(wù)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。需要說(shuō)明的是，在附或有支出的偵務(wù)重組方式下債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在每期末，按照或有事項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)位要求，確定其最佳估計(jì)數(shù)，期末所確定的最佳估計(jì)數(shù)與原預(yù)計(jì)數(shù)的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3、另外對(duì)于債權(quán)人的賬務(wù)處理中還需要注意一點(diǎn)：債權(quán)人在債務(wù)重組之前可能對(duì)于應(yīng)收債權(quán)提取過(guò)壞賬損失，那么如果重組后收到的價(jià)值小于債權(quán)的賬面價(jià)值的，應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組損失;如果重組后的債權(quán)公允價(jià)值大于重組前的賬面價(jià)值的，需要確認(rèn)為債權(quán)壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。舉例來(lái)說(shuō)：比如重組前應(yīng)收賬款1000萬(wàn)，計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備200萬(wàn)，收到償還的資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)，那么對(duì)于高于800萬(wàn)賬面價(jià)值的部分100萬(wàn)確認(rèn)為壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回;如果收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值為700萬(wàn)，那么應(yīng)該繼續(xù)確認(rèn)100萬(wàn)的債務(wù)重組損失。