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2007年注冊會計師考試輔導(dǎo)班內(nèi)部講義[各科]

      2007年北注協(xié)快班講義——第09章     非貨幣性資產(chǎn)交換
作者：鄭慶華         更新時間：2007-4-26
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本章內(nèi)容框架和復(fù)習(xí)提示��
一、內(nèi)容結(jié)構(gòu)框架��
1.本章主要內(nèi)容有：

2．本章新變化
   本章的新變化有：將非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)，分別采用公允價值入賬和賬面價值入賬。

�ザ�、復(fù)習(xí)提示��
 1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于較重要地位；新準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理發(fā)生了很大的變化，應(yīng)多加注意。
2．本章重點是：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的會計處理。
3．本章復(fù)習(xí)方法：非貨幣性資產(chǎn)交換涉及資產(chǎn)的換入、換出，應(yīng)與存貨的增加、減少，固定資產(chǎn)的增加、減少，投資的增加、減少結(jié)合起來復(fù)習(xí)。

重點與難點講解
一、非貨幣性資產(chǎn)交換認定
1．非貨幣性資產(chǎn)交換的概念
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量(25%)的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的概念時，應(yīng)注意：
（1）區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)
①貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。
貨幣性資產(chǎn)包括兩部分，即貨幣資金和將以固定的或者是可確定的金額的貨幣收取的資產(chǎn)。比如應(yīng)收賬款100萬元，收取的金額是固定的，屬于貨幣性資產(chǎn)；而存貨收取的金額就不是固定的，如果庫存商品的成本為100萬元，變現(xiàn)時可能收130萬元，也可能收50萬元，故存貨不屬于貨幣性資產(chǎn)。
此外，收取的金額是可確定的資產(chǎn)也屬于貨幣性資產(chǎn)，比如，準備持有至到期的債券，到期值連本帶息是能準確計算的，但是，如果中途變現(xiàn)，則可收回金額是難以確定的，持有時間越長，變現(xiàn)價值越高，不知道什么時候變現(xiàn)，也就不知道變現(xiàn)的價值。
②非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。
   區(qū)別貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的主要依據(jù)是資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益——現(xiàn)金流入金額是否是固定的或可確定的。如果資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益——現(xiàn)金流入金額是固定的或可確定的，那么該項資產(chǎn)就是貨幣性資產(chǎn)；反之，資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益——現(xiàn)金流入金額是不固定的或不可確定的，那么該項資產(chǎn)就是非貨幣性資產(chǎn)。
（2）關(guān)于涉及的補價
在非貨幣性交換中可能涉及部分補價，按照準則規(guī)定，補價應(yīng)控制在交易總量的25％及以內(nèi)。即：
補價所占比重=補價/交易總量＜25％
交易總量，在收到補價的企業(yè)為換出資產(chǎn)的公允價值；支付補價的企業(yè)為支付的補價加上換出資產(chǎn)的公允價值。
【例1】張三有一本書公允價值100元，李四有一本書公允價值80萬元，相互交換時，李四補付張三20元，則：
收到補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=20/100=20%＜25％
支付補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=3/（80＋20）=20%＜25％
計算結(jié)果表明，此筆業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
 2．非貨幣性資產(chǎn)交換的分類
非貨幣性交換可以分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)，分別按不同的方法進行會計處理。根據(jù)準則規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：
（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。具體變現(xiàn)為下面三種情況：
①未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。
例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項房產(chǎn)，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
②未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。風(fēng)險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度的差異。
例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風(fēng)險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量流的風(fēng)險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
③未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其商標權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
判斷商業(yè)實質(zhì)時還要注意是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質(zhì)。
總之，企業(yè)之間為了正常的商業(yè)目的進行的交換，應(yīng)該屬于具有商業(yè)實質(zhì)；如果是為了“盈余管理”調(diào)節(jié)利潤的目的進行的交換，則不具有“商業(yè)實質(zhì)”。 
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理  
1．換入資產(chǎn)以公允價值入賬的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：①該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。在進行會計處理時，應(yīng)注意以下問題：
（1）支付補價的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；
（2）收到補價的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。
（3）換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當分別不同情況處理：
①換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
【例2】甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為120萬元，已提存貨跌價準備20萬元，公允價值110萬元；換入材料的賬面成本為140萬元，已提存貨跌價準備30萬元，公允價值為110萬元。甲公司另支付運費1萬元（假設(shè)運費不抵扣增值稅）。假設(shè)甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，該交換具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值能可靠計量。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料    111（110＋1）
    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）（110×17%）18.7 
 貸：主營業(yè)務(wù)收入  110
      應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（110×17%）18.7
         銀行存款（運費，無抵扣） 1
 借：主營業(yè)務(wù)成本  100
存貨跌價準備   20
貸：庫存商品     120

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