2007年注冊會計師考試輔導班內(nèi)部講義[各科]
2007年注會考試各地報名信息 2007年考試大綱
（3）處置時
出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—成本、
公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
【例1】
甲公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)交易情況如下：
①2007年12月5日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100
貸：銀行存款 100
②2007年末，該股票收盤價為108萬元：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 8
貸：資本公積——其他資本公積 8 “利潤平滑”
③2008年1月15日處置
借：銀行存款 110
資本公積——其他資本公積 8
貸：可供出售金融資產(chǎn) 108
投資收益 （110－100） 10
（六）金融資產(chǎn)減值
1．金融資產(chǎn)減值損失的確認
企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當確認減值損失，計提減值準備。
表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：
(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴重財務(wù)困難；
(2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
(4)債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組；
(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；
(6)無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
(7)債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；
(8)權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌。
(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
2．金融資產(chǎn)減值損失的計量
（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量
①持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當在將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認為減值損失，計入當期損益。
以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔保物的價值(取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應(yīng)當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。
短期應(yīng)收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。
②對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應(yīng)當一致運用，不得隨意變更。
單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)(包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應(yīng)當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。
③對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
【例1】應(yīng)收甲公司貨款1000萬元，預計未來現(xiàn)金流量（或現(xiàn)值）為900萬元，則計提100萬元壞賬準備：
借：資產(chǎn)減值損失 100
貸：壞賬準備 100
（3）可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益（注：不能將發(fā)生的減值損失藏在資本公積中，而應(yīng)體現(xiàn)在利潤表里）。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
【例2】甲公司于2007年7月1日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100
貸：銀行存款 100
2007年9月30日，該股票的公允價值下降為90萬元，則：
借：資本公積——其他資本公積 10
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 10
2007年12月31日，該股票下跌到60萬元，甲公司判斷該股票發(fā)生了減值：
借：資產(chǎn)減值損失 40
貸：資本公積——其他資本公積 10
可供出售金融資產(chǎn)減值準備 30
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 30
此時，應(yīng)將損失反映在利潤表中，不能“藏”在資本公積中。
（七）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
1．金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。如出售應(yīng)收債權(quán)、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可能是整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。
2．金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理
（1）終止確認
企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的以及已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
【例1】
甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200000元；增值稅銷項稅額為34000元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認條件。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
①銷售實現(xiàn)時
借：應(yīng)收票據(jù) 234000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 34000
②3個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234000元，存入銀行
借：銀行存款 234000
貸：應(yīng)收票據(jù) 234000（終止確認）
③如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元，銀行不擁有追索權(quán)，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 231660
財務(wù)費用 2340（貼現(xiàn)息）
貸：應(yīng)收票據(jù) 234000
【例2】
應(yīng)收賬款出售
2007年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定， 乙公司應(yīng)于2007年10月31日付款。 2007年6月4日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為300000元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
2007年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)
借：銀行存款 300000
營業(yè)外支出 51000
貸：應(yīng)收賬款 351000
（2）不符合終止確認的條件
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，不應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。
【例3】
甲公司將應(yīng)收票據(jù)100萬元貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額95萬元，銀行擁有追索權(quán)。該應(yīng)收票據(jù)的期限為6個月，企業(yè)已持有2個月，貼現(xiàn)期4個月。甲公司的賬務(wù)處理如下：
①貼現(xiàn)時
借：銀行存款 98
短期借款——利息調(diào)整 2
貸：短期借款——成本 100
②計算利息費用
4個月的利息費用＝短期借款攤余成本98×實際利率（6.12%÷12）×期限4＝2（萬元）
借：財務(wù)費用 2
貸：短期借款 2
③如果票據(jù)到期，承兌人支付了票據(jù)款，甲公司處理如下：
借：短期借款 100
貸：應(yīng)收票據(jù) 100
如果票據(jù)到期，承兌人沒有支付了票據(jù)款，甲公司處理如下：
借：應(yīng)收賬款 100
貸：應(yīng)收票據(jù) 100
（3）繼續(xù)涉入的情形
金融資產(chǎn)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，應(yīng)當分別下列情況處理：①放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)；②未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認有關(guān)負債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。
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