第八節(jié) 存貨期末計(jì)價(jià)的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法

    成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者計(jì)價(jià)的方法。當(dāng)成本低與可變現(xiàn)凈值時(shí)，期末存貨按成本計(jì)價(jià)；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，期末存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。

　　企業(yè)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨計(jì)價(jià)時(shí)，由三種不同的計(jì)算方法可供選擇：

　　1、 單項(xiàng)比較法

　　亦稱逐項(xiàng)比較法或個(gè)別比較法，指對庫存中每一存貨的成本和可變現(xiàn)凈值逐項(xiàng)進(jìn)行比較，每項(xiàng)存貨均取較低數(shù)確定存貨的期末成本。

　　2、 分類比較法

　　亦稱類比法，指按存貨類別的成本與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，每類存貨取其較低數(shù)確定存貨的期末成本。

　　3、 綜合比較法

　　亦稱總額比較法，指按全部存貨的總成本與可變現(xiàn)凈值總額相比較，以較低數(shù)作為期末全部存貨的成本。
單項(xiàng)比較法計(jì)算的期末成本總計(jì)最低，分類比較法次之，綜合比較法最高。原因是單項(xiàng)比較法所確定的均為各項(xiàng)存貨的最低價(jià)，據(jù)此計(jì)算的結(jié)果比較準(zhǔn)確，但這種方法的工作量較大，存貨品種繁多的企業(yè)更是如此。

　　期末通過按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對庫存存貨計(jì)價(jià)后，若可變現(xiàn)凈值高于賬面成本，則無須進(jìn)行賬務(wù)處理；若可變現(xiàn)凈值低于賬面成本，則應(yīng)按可變現(xiàn)凈值作為期末存貨的價(jià)值，可變現(xiàn)凈值低于賬面成本的差額應(yīng)采用一定的方法進(jìn)行賬務(wù)處理。其處理方法主要有兩種：直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。

　　1、直接轉(zhuǎn)銷法

　　是將可變現(xiàn)凈值低于成本的損失直接轉(zhuǎn)銷存貨科目，同時(shí)將存貨成本調(diào)整為可變現(xiàn)凈值，在這種方法下，應(yīng)設(shè)置“存貨跌價(jià)損失”科目，確認(rèn)損失時(shí)，借記“存貨跌價(jià)損失”科目，貸記有關(guān)存貨科目。采用該法，期末存貨的賬面余額是成本與可變現(xiàn)凈值的較低者，而不是實(shí)際成本數(shù)。對可變現(xiàn)凈值低于成本的差額可以通過計(jì)入，列為當(dāng)期損益。

　　2、備抵法

　　將可變現(xiàn)凈值低于成本的損失不直接轉(zhuǎn)銷存貨科目，而是記入“存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備”備抵科目，單獨(dú)進(jìn)行記錄和反映。采用該法，期末存貨的賬面余額仍然是實(shí)際成本，“存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備”科目余額在資產(chǎn)負(fù)債表上作為“存貨”項(xiàng)目的抵減項(xiàng)目。對可變現(xiàn)凈值低于成本的差額可以通過記入“存貨跌價(jià)損失”科目，列為當(dāng)期損益。

　　[例16]例15中甲公司1999年12月31日對庫存存貨按成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)后應(yīng)作的賬務(wù)處理如下：

　　如采用直接轉(zhuǎn)銷法，應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄：

　　　借：存貨跌價(jià)損失 100
　　　　　貸：存貨 100

　　如采用備低法，應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄：

　　　　借：存貨跌價(jià)損失 100
　　　　　　貸：存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備 100

第九節(jié)  存貨的清查

    存貨清查是通過對存貨的實(shí)物查對并與賬面資料比較，確定各項(xiàng)存貨的實(shí)存數(shù)與賬存數(shù)是否相符的一種專門方法。

　　一、存貨清查的科目設(shè)置

　　為了核算企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中查明的各種財(cái)產(chǎn)物資的盤盈、盤虧和毀損，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，該科目借方登記各種財(cái)產(chǎn)物資的盤虧金額和批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷的盤盈金額，貸方登記發(fā)生的各種財(cái)產(chǎn)物資的盤盈金額和批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷的盤虧金額，期末借方余額反映尚未處理的各種財(cái)產(chǎn)物資的凈損失；期末貸方余額反映尚未處理的各種物資的凈盈余。該科目下應(yīng)設(shè)置“待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”和“待處理固定資產(chǎn)損溢”兩個(gè)明細(xì)科目。

　　二、存貨清查的賬務(wù)處理

　　發(fā)生存貨盤盈時(shí)，應(yīng)借記“原材料”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科；發(fā)生存貨盤虧、毀損時(shí)，應(yīng)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”等科目；

　　盤盈、盤虧、毀損的財(cái)產(chǎn)物資，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)：存貨的盤盈，應(yīng)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目；存貨盤虧、毀損，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人的賠償，借記“原材料”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，剩余凈損失，屬于非常損失部分，借記“營業(yè)外支出--非常損失”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；屬于一般經(jīng)營損失部分（即定額內(nèi)損耗），借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；

　　[例17]某企業(yè)1996年4月因洪澇災(zāi)害，導(dǎo)致產(chǎn)成品毀損20000元，該項(xiàng)毀損經(jīng)與保險(xiǎn)公司協(xié)商，保險(xiǎn)公司同意賠付實(shí)際損失的80%，其余損失由企業(yè)自己負(fù)擔(dān)。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
　　批準(zhǔn)前：

　　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 20000
　　　　　貸：庫存商品--產(chǎn)成品 20000
　　
　　批準(zhǔn)后：

　　　借：其他應(yīng)收款--保險(xiǎn)公司 16000
　　　　　營業(yè)外支出 4000
　　　　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 20000

第五章  投資
第一節(jié)  投資的概念和分類

    投資，指企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。本準(zhǔn)則所指的投資，僅包括對外投資，如各種股票投資、債券投資等，企業(yè)取得的為使其增值而持有的資產(chǎn)（不含對外投資），如存貨、固定資產(chǎn)等不屬于本準(zhǔn)則所指的投資。

　　對外投資的核算，一般需要設(shè)置“短期投資”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”等科目。

第二節(jié)    短期投資

    短期投資通常易于變現(xiàn)，且持有時(shí)間較短，不以控制被投資單位等為目的。作為短期投資應(yīng)當(dāng)符合兩個(gè)條件：（1）能夠在公開市場交易并且有明確市價(jià)；（2）投資的目的是為了保持資金的流動(dòng)性和獲利性。

　　一、 短期投資成本的確定

　　短期投資取得時(shí)的成本，是指取得短期投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但是，實(shí)際支付的價(jià)款中所包含的股利和利息不構(gòu)成投資成本，這包括兩種情況：（1）短期股票投資實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利不夠承短期投資的成本。而應(yīng)作為應(yīng)收股利處理。（2）短期債券投資實(shí)際支付的價(jià)款中包含的自發(fā)行日起至取得日止的分期付息債券的利息不夠承短期投資的成本。購入短期債券支付的價(jià)款中所含的利息作為應(yīng)收利息處理。

　　公司購入的各種股票、債券，按實(shí)際支付的價(jià)款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目；公司購入的股票、債券，如實(shí)際支付的價(jià)款中包括已宣告發(fā)放，但未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利息(指分期付息、到期還本的債券，下同)，應(yīng)單獨(dú)核算。公司按實(shí)際成本(即實(shí)際支付的價(jià)款扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息)，借記本科目，按應(yīng)領(lǐng)取的現(xiàn)金股利、利息，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”科目。

　　[例1] 某企業(yè)于1997年2月2日用銀行存款購入甲公司的股票50萬股（每股市價(jià)10元）作為短期投資，則該企業(yè)應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄：

　　借：短期投資--股票（甲公司）500000
　　　　貸：銀行存款 5000000

　　二、短期投資收益的確認(rèn)

　　短期投資持有期間獲得的現(xiàn)金股利和利息以及處置收益，應(yīng)分別情況進(jìn)行處理：

　　（1）短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息，除取得時(shí)已記入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利或利息外，以實(shí)際收到時(shí)作為投資成本的收回，沖減短期投資賬面價(jià)值。

　�。�2）短期投資取得時(shí)投資成本中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或取得的分期付息到期還本債券，實(shí)際支付的價(jià)款中包含的自發(fā)行日起至取得日止的利息，以實(shí)際收到時(shí)沖減已記錄的應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不沖減短期投資的賬面價(jià)值。

　�。�3）處置短期投資時(shí)，應(yīng)分別情況處理：在短期投資按單項(xiàng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，按所收到的處置收入與短期投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。這里短期投資的“賬面價(jià)值”為短期投資賬面余額扣除已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額；在短期投資按投資類別或投資總體計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，按所收到的處置收入與短期投資賬面余額的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。這里的“賬面余額”是指短期投資賬戶的余額。如果在處置短期投資時(shí)，已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的股利或利息尚未收回的，還應(yīng)按扣除該部分現(xiàn)金股利或利息后的金額確認(rèn)為處置損益。

　　三、短期投資的處置

　　短期投資的處置，主要指短期投資的出售、轉(zhuǎn)讓等情形。處置短期投資時(shí)，按所收到的處置收入與短期投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。處置短期投資時(shí)，除短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備按單項(xiàng)投資計(jì)算提取外，不同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備待期末時(shí)再予以調(diào)整。

　　處置短期投資時(shí)，其成本應(yīng)根據(jù)不同的情況結(jié)轉(zhuǎn)：（1）全部處置某項(xiàng)短期投資時(shí)，其成本未短期投資的賬面余額。這里的賬面余額指原投資成本或經(jīng)過調(diào)整后的新的投資成本，即短期投資帳戶的余額，原投資成本是指投資時(shí)的成本，新的投資成本是指收到短期投資持有期間的現(xiàn)金股利或利息沖減投資成本后的余額，或部分處置某項(xiàng)短期投資沖減處置部分的成本后的余額。（2）部分處置某項(xiàng)短期投資時(shí)，應(yīng)按該項(xiàng)投資的總平均成本確定其處置部分的成本。例如，A企業(yè)購買某股票5000股，其投資成本為30000元，每股成本為6元，二個(gè)月后又購入該相同股票5000股，每股成本為5元。假如A企業(yè)出售該股票的40％，其出售該項(xiàng)股票的成本為22000元［（5000×6＋5000×5）×40％〕］。

第三節(jié)  長期債權(quán)投資的核算

    一、長期債權(quán)投資成本的確定

　　長期債權(quán)投資取得時(shí)的成本，是指取得長期債權(quán)投資時(shí)支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到期尚未領(lǐng)取的利息，作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不構(gòu)成債券投資的成本；如果實(shí)際價(jià)款中包含尚未到期的債券利息，構(gòu)成長期債券投資的成本，并在長期債券投資中單獨(dú)核算。企業(yè)購買的分期付息、到期還本的債券，實(shí)際支付的價(jià)款中包含的尚未到期的債券利息，也構(gòu)成長期債券投資的成本，在長期債券投資中單獨(dú)核算。

　　購買長期債券時(shí)，實(shí)際支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用一般應(yīng)當(dāng)構(gòu)成投資成本。但當(dāng)金額較小時(shí)，可于購入時(shí)一次計(jì)入損益，當(dāng)金額較大時(shí)，應(yīng)計(jì)入投資成本，并單獨(dú)核算，于債券購入后至到期前的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)予以攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。未攤銷的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)在“長期債券投資”科目中設(shè)置“債券費(fèi)用”明細(xì)科目單獨(dú)核算。

　　二、長期債券投資的利息及溢折價(jià)處理

　　1、 長期債券投資利息的處理

　　長期債權(quán)投資利息應(yīng)根據(jù)不同情況分別處理：

　　（1）長期債權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提利息，計(jì)提的利息按債權(quán)面值以及適用的利率計(jì)算，并計(jì)入當(dāng)期投資收益（假如不考慮溢價(jià)或折價(jià)）。

　　（2）持有的一次還本付息的債權(quán)投資，應(yīng)計(jì)未收利息于確認(rèn)投資收益時(shí)增加投資的賬面價(jià)值；分期付息的債權(quán)投資，應(yīng)計(jì)未收利息于確認(rèn)投資收益時(shí)作為應(yīng)收利息單獨(dú)核算，不增加投資的賬面價(jià)值。

　�。�3）實(shí)際收到的分期付息長期債權(quán)投資利息，沖減已計(jì)的應(yīng)收利息；實(shí)際收到的一次還本付息債權(quán)利息，沖減長期債權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　2、長期債券投資的溢價(jià)或折價(jià)

　　長期債券投資溢價(jià)或折價(jià)按以下公式計(jì)算：
　　債券投資溢價(jià)或折價(jià)＝（債券投資成本－相關(guān)費(fèi)用－應(yīng)收利息）－債券面值
　　這里的“相關(guān)費(fèi)用”是指取得債券投資是構(gòu)成債券投資成本的費(fèi)用（如稅金、手續(xù)費(fèi)等）；這里的應(yīng)收利息是指構(gòu)成投資成本的債券利息。
　　長期債券投資的溢價(jià)或折價(jià)按以下規(guī)定處理：
　　（1）長期債券投資溢價(jià)或折價(jià)在債券購入后至到期前的期間內(nèi)攤銷。攤銷方法可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。
　　（2）長期債券投資溢價(jià)或折價(jià)的攤銷，應(yīng)與確認(rèn)相關(guān)債券利息收入同時(shí)進(jìn)行，并作為計(jì)提的應(yīng)收利息的調(diào)整。當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)收利息扣除當(dāng)期攤銷的溢價(jià)，或當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)收利息與攤銷的折價(jià)的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

　　[例2]：例如，A企業(yè)1997年1月1日，以530000元的價(jià)格購入1997年1月1日發(fā)行的五年期債券（每年1月1日付息），債券年利率10％，債券面值500000元。并支付手續(xù)費(fèi)等2000元。則A企業(yè)應(yīng)作以下會(huì)計(jì)處理：

　　A企業(yè)該項(xiàng)債券投資的成本為：532000元（530000+2000）
　　　減：相關(guān)費(fèi)用 2000
　　　　　債券面值 500000
　　　　　債券溢價(jià) 30000

　　購入債券應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：

　　借：長期債權(quán)投資--債券投資（面值） 500000
　　　　長期債權(quán)投資--債券投資（溢價(jià)） 30000
　　　　投資收益--長期債券費(fèi)用攤銷 2000
　　　　貸：銀行存款 532000

　　年度終了計(jì)算利息并按直線法攤銷溢價(jià)，應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄（每年相同）：

　　借：應(yīng)收利息 25000（500000×10％÷2）
　　　　貸：投資收益--債券利息收入 19000
　　　　　　長期債權(quán)投資--債券投資（溢價(jià)） 6000（30000÷5）

　　各年收到債券利息（除最后一次付息外）：

　　借：銀行存款 25000
　　　　貸：應(yīng)收利息 25000
　　到期還本并收到最后一次利息，編制分錄：

　　借：銀行存款 525000
　　　　貸：長期債權(quán)投資--債券投資（面值） 500000
　　　　　　應(yīng)收利息 25000