第十章  所有者權(quán)益

第一節(jié)  所有者權(quán)益概述

    所有者權(quán)益是指企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán),是企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負債后的余額。它包括企業(yè)所有者投入資本以及留存收益等。

　　從會計核算角度看，公司制企業(yè)中的股份有限公司對所有者權(quán)益的核算比其他類型的企業(yè)復(fù)雜。我國現(xiàn)行的會計核算中，為了反映所有者權(quán)益的構(gòu)成，便于投資者和其他報表使用者了解企業(yè)所有者權(quán)益來源和變動情況，將所有者權(quán)益分為實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤四部分，并設(shè)置相應(yīng)的會計科目。并在資產(chǎn)負債表上單列項目予以反映。

第二節(jié)  股本的核算

    由于股份有限公司和非股份有限公司的組織結(jié)構(gòu)、設(shè)立方式等方面有所不同，因而對于股本的核算也不盡相同。

　　一、 股份有限公司的股本核算

　　（一）、 股票發(fā)行的賬務(wù)處理

　　從理論上講，股票發(fā)行有三種情況：一是溢價發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入大于股票總額；二是折價發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入小于股本總額；三是面值發(fā)行，亦稱平價發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入等于股本總額。但從實務(wù)來看，許多國家都不允許折價發(fā)行股票，我國也是如此。當公司溢價發(fā)行股票時，股票溢價收入扣除發(fā)行手續(xù)費、傭金后的余額，應(yīng)記入“資本公積”科目，而不記入“股本”科目。如果股票平價發(fā)行，則相關(guān)的手續(xù)費、傭金應(yīng)記入遞延資產(chǎn)。

　�。�1）現(xiàn)金發(fā)行
　　公司發(fā)行股票，股東一般以現(xiàn)金方式認購，股票發(fā)行的方式不同，其賬務(wù)處理也不盡相同。常見的股票發(fā)行方式有包銷和直銷兩種，以下分別加以闡述。

　　1． 包銷股票方式下的賬務(wù)處理

　　包銷股票就是股票發(fā)行公司將股票依約定價格出售給證券商，再由證券商將股票銷售給真正的投資者，然后，再將銷售股票所收到的股款扣除必要的費用以后轉(zhuǎn)交給發(fā)行股票的公司。發(fā)行股票的公司收到證券商交來的股款時，應(yīng)當按實際收到的金額借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，按照股票面值或者設(shè)定價值貸記“股本”科目，按照兩者的差額貸記“貸本公積”科目。

　　[例1] 1999年3月甲股份有限公司委托某證券公司代理發(fā)行普通股100萬股，每股面值1元，發(fā)行價為1元/股。經(jīng)雙方約定，按發(fā)行收入5％收取手續(xù)費，發(fā)行收入總額為100萬元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續(xù)費5萬元（100萬×5％），甲股份有限公司實際收到證券公司交來款項95萬元，此時甲股份有限公司應(yīng)會計分錄如下：

　　借：銀行存款 950000
　　　　遞延資產(chǎn)--股票發(fā)行費用 50000
　　　　貸：股本--普通股 1000000 
[例2]承例1，如果甲公司溢價發(fā)行股票，每股發(fā)行價為5元，則股票發(fā)行收入總額500萬元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續(xù)費25萬元（500萬×5％），甲股份有限公司實際收到證券公司交來款項475萬元，此時甲股份有限公司應(yīng)作分錄如下：
　　借：銀行存款 4750000
　　　　貸：股本--普通股 1000000
　　　　　　資本公積--普通股溢價 3750000

　　2．銷股票方式下的賬務(wù)處理

　　直銷方式發(fā)行股票就是指股份有限公司直接將股票出售給真正的投資者，而不是出售給證券商。當然，股份有限公司也可以委托證券商承銷。公司發(fā)行股票一般都需要經(jīng)過股東認購、實收股款、發(fā)行股票等階段，時間往往較長。在公開向社會招募時，通常要等到股份總額募足以后，才開始催收股款。為了反映股票發(fā)行的認購、收回股款的全過程，會計上有兩種處理方法：一種是備忘科目處理法，另一種是過渡科目法。不論采用哪一種處理方法，均需要設(shè)置“應(yīng)收認股款”、“已認股本”等科目。只不過是在采用前一種方法的情況下，這些科目不是正式科目，而是一種備忘記錄；而在采用后一種方法的情況下，這些科目雖然是過渡性科目，但是正式科目。

　　[例3] 假定乙股份有限公司以直銷方式增發(fā)10萬股普通股，面值為1元，發(fā)行價為4元，認股款分兩次付清。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
　　收到認股書的處理：
　　借：應(yīng)收認股款 400000
　　　　貸：已認股本――普通股 100000
　　　　　　資本公積――普通股溢價 300000
　　
　　收到第一次股款的處理：
　　借：銀行存款 200 000
　　　　貸：應(yīng)收認股款 200 000

　　收到第二認股款的處理：
　　借：銀行存款 200 000
　　　　貸：應(yīng)收認股款 200 000

　　收清全部認股款，轉(zhuǎn)銷已認購股本：
　　借：已認股本――普通股 1040 000
　　　　貸：股本――普通股 100 000
　　在資產(chǎn)負債表上，“應(yīng)收認股款”科目的借方余額可以列入流動資產(chǎn)項目之下，“已認股本”科目的貸方余額可以列入股本權(quán)益項目之下。

　　 (二)非現(xiàn)金發(fā)行

　　股份公司通過發(fā)行股票來交換非現(xiàn)金資產(chǎn)，如土地、房屋、機器設(shè)備等。這時股票的發(fā)行價格應(yīng)以所換取的資產(chǎn)的公允市價或股票的公允市價兩者較為客觀明確者為基礎(chǔ)加以確定。如兩者無確切的市價，則要進行評估，以評估的資產(chǎn)或股票的公允市價作為人賬金額。

    [例4]甲股份有限公司收到某單位投資折股的固定資產(chǎn)，其賬面原價為20000元，已提折舊為6000元，評估確認價值為13500元，認購股票(普通股)10000股，面值1元。則該公司應(yīng)作會計分錄如下：
　　借：固定資產(chǎn) 200000
　　　　貸：累計折舊 65000
　　　　　　股本--普通股 100000
　　　　　　資本公積--普通股溢價 35000

　　二、庫藏股票和減資的賬務(wù)處理

　　(一)庫藏股票

　　庫藏股票是指公司收回發(fā)行在外，但尚未注銷的本公司股票。公司所持有的其他公司的股票、或者本公司尚未發(fā)行的股票以及由本公司收回并加以注銷的本公司股票均不屬于庫藏股票。

　　庫藏股票不是資產(chǎn)，是股東權(quán)益的減少，庫藏股票沒有投票權(quán)、優(yōu)先認股權(quán)、利潤分配權(quán)和財產(chǎn)的清算權(quán)，但可以參與股票的拆細。在我國，公司法明令嚴禁公司擁有庫藏股票。但在國外，庫藏股票比較普遍，主要基于下列幾方面的考慮：滿足雇員報酬合同的需要；為應(yīng)付可能的被收購與兼并；減少流通中股份以提高每股盈余；影響該公司股票交易活動及股價；滿足日后可能的吸收合并的需要等。
　　不管公司出于何種原因購買庫藏股票，其會計處理都是減少企業(yè)的資產(chǎn)和股東權(quán)益。庫藏股票的會計處理方法可分為成本法和面值法兩種，公司可根據(jù)取得庫藏股票的不同意圖來選擇其中的方法。

    [例5]承例2，假設(shè)甲公司公司在2000年5月10購買其流通在外的普通股10萬股，每股6元。
　　（1）按成本法核算，則應(yīng)作分錄：
　　購回股票時：
　　　借：庫藏股票 600 000
　　　　　貸：銀行存款 600 000

　　①如果公司在7月1日按每股7元的價格再次發(fā)行4萬股，則應(yīng)作分錄：
　　　借：銀行存款 280 000
　　　　　貸：庫藏股票 240 000
　　　　　　　資本公積--庫藏股票 40 000

　　②如果公司在7月1日按每股5元的價格次發(fā)行4萬股。
　　　借：銀行存款 200000
　　　　　資本公積--庫藏股票 40000
　　　　　貸：庫藏股票 240000

　�、廴绻�公司在12月1 日辦理減資手續(xù)，注銷了購回的10萬股。
　　　借：股本 100 000
　　　　　資本公積--普通股溢價 140 000
　　　　　貸：庫藏股票 240 000

    （2）按面值法核算，則應(yīng)作分錄：
　　購回股票時：
　　　借：庫藏股票 100 000
　　　　　資本公積--普通股溢價 400 000
　　　　　留存收益 100 000
　　　　　貸：銀行存款 600 000

　�、偃绻�公司在7月1日按每股7元的價格再次發(fā)行4萬股，則應(yīng)作分錄：
　　　借：銀行存款 280 000
　　　　　貸：庫藏股票 40 000
　　　　　　　資本公積--庫藏股票 240 000

　　②如果公司在7月1日按每股5元的價格次發(fā)行4萬股。
　　　借：銀行存款 200000
　　　　　貸：庫藏股票 40000
　　　　　　　資本公積--庫藏股票 160000

　　③如果公司在12月1 日辦理減資手續(xù)，注銷了購回的10萬股。
　　　借：股本 100 000
　　　　　貸：庫藏股票 100 000

    上述庫藏股票會計處理的兩種方法，面值法的會計處理相對復(fù)雜，而成本法則較為簡單。如果公司購買庫藏股票的目的不是減資，而是為了在適當?shù)臅r機再次發(fā)行，或者購回的庫藏股票的最后處置尚未確定，一般應(yīng)選用成本法。庫藏股票選用的會計處理方法不同，其在資產(chǎn)負債表上的披露也不一樣。采用成本法時，庫藏股票的成本應(yīng)作為股東權(quán)益總額的減項；而采用面值法時，庫藏股票應(yīng)直接列為股本的減項。

　　(二)減資

　　企業(yè)的資本不可隨便增減，只有符合規(guī)定的條件，才能按規(guī)定的程序辦理增資或減資的會計處理，以信守資本保全原則。公司減少資本的原因大體上有兩種：一是資本過剩而減資；二是企業(yè)發(fā)生嚴重虧損因而需要減資，其會計處理如下：

　　1．因資本過剩而減資。由于“股本”科目是按股票的面值登記的，所以收購本企業(yè)股票時，也應(yīng)當按面值注銷股本。超出面值付出的價格，應(yīng)區(qū)別情況處理：收購溢價發(fā)行的股票，則首先沖銷原溢價收入，超過部分，凡提有盈余公積的，則沖銷盈余公積；如盈余公積仍不足以支付收購款的，則沖銷未分配利潤。凡收購面值發(fā)行的股票，則直接沖銷盈余公積、未分配利潤�，F(xiàn)舉例說明如下：

　　[例6]華發(fā)股份有限公司由于經(jīng)營規(guī)�？s小，資本過剩，經(jīng)批準采用收購本公司發(fā)行在外股票的方式減資200萬元。公司原發(fā)行股票每股面值10元，發(fā)行價格15元，原發(fā)行股票40萬股。該公司提取的盈余公積為100萬元，未分配利潤為120萬元。

　�、偌僭O(shè)該公司以每股18元的價格收購本公司股票，由于每股面值10元，所以減少200萬元股本要收購20萬股股票。又由于收購價格18元高出每股面值8元，即每收購一股股票要多付8元，共收購20萬股，因此，該公司共超面值支付160萬元。因為該公司原溢價發(fā)行了40萬股該種股票，溢價收人為2000000元(40萬股×(15-10)元／股)，所以收購該種股票超面值支付的160萬元應(yīng)從原股票溢價收人中列支。應(yīng)作如下會計分錄：

借：股本--普通股 2 000 000
　　　　資本公積--普通股溢價 1 600 000
　　　　貸：銀行存款 3 600 000

　　②假設(shè)該公司以每股25元的價格收購本公司股票，公司收購股票價格高出面值15元，共計300萬元(20萬股×15元／股)。 由于該種股票是溢價發(fā)行股票，所以超面值支付款項首先應(yīng)沖減原股票溢價收入，不足沖銷部分100萬元(300-200)應(yīng)沖減盈余公積。應(yīng)作如下會計分錄：
　　借：股本--普通股 2 000 000
　　　　資本公積--普通股溢價 2 000 000
　　　　盈余公積 1 000 000
　　　　貸：銀行存款 5 000 000

　�、奂俣ㄔ摴�司以每股28元的價格收購本公司股票，公司收購股票價格高出面值18元，共計360萬元(20萬股×18元／股)， 應(yīng)先后沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤。應(yīng)作如下會計分錄：

　　借：股本--普通股 2 000 000
　　　　資本公積--普通股溢價 2 000 000
　　　　盈余公積 1 000 000
　　　　利潤分配--未分配利潤 600 000
　　　　貸：銀行存款 5 600 000

    應(yīng)該指出，如果購回本公司股票所支付的價款低于股票面值，那么，差額部分應(yīng)當列作資本公積。

　　如果上例中收購的股票尚未辦理注銷手續(xù)，公司收購回來的本公司股票就構(gòu)成了庫藏股票。此時，上例會計分錄中就不是借記“股本”科目，而是應(yīng)當借記“庫藏股票”科目，待到注銷股本時，再借記“股本”科目，貸記“庫藏股票”科目。尚未注銷的庫藏股票如果再發(fā)行，可以比照發(fā)行股票去處理，但在作會計分錄時，要運用“庫藏股票”科目，而不是運用“股本”科目。

　　2．因嚴重虧損而減資。公司因嚴重虧損而減資一般采用注銷資本的辦法，實際上就是用資本彌補虧損。非股份公司注銷資本時，應(yīng)借記“實收資本”科目，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目。股份公司采用注銷股份或注銷每股部分金額的辦法，實際上是用股本彌補虧損，在注銷股份面值或注銷每股部分金額時，應(yīng)借記“股本”科目，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目。

　　 [例13]東升股份有限公司的股本總額為6 000 000元，開業(yè)以來經(jīng)營情況不佳，于今年發(fā)生嚴重虧損，虧損金額為2 800 000元。經(jīng)股東大會決議，采用注銷股本辦法，以使公司轉(zhuǎn)人正常經(jīng)營，公司注銷股本時應(yīng)作如下會計分錄：
　　　借：股本--普通股 2 800 000
　　　　　貸：利潤分配--未分配利潤 2 800 000
　　公司應(yīng)當將因減資而使股份發(fā)生變動的具體情況，在有關(guān)明細科目和備查簿中作詳細記錄。

    五、非股份有限公司實收資本的核算

　　公司組織除了股份有限公司以外，在我國還大量存在著有限責任公司和國有獨資公司兩種公司形式。為了核算有限責任公司和國有獨資公司投資者的投入資本，應(yīng)設(shè)置“實收資本”科目。凡是公司實際收到投資者投人的資本，應(yīng)貸記本科目；凡是返回所有者投資的資本，應(yīng)借記本科目；該科目余額在貸方，表示公司實際收到投資者的資本總額。

　　有限責任公司在依法設(shè)立時，各所有者(即股東)按照合同、協(xié)議或公司章程所規(guī)定的出資方式、出資額和出資繳納期限而投入公司的資本，應(yīng)全部作為實收資本入賬。此時，公司的實收資本應(yīng)等于公司的注冊資本。公司成立之后增資擴股時，如有新股東介入，新介入的股東繳納的出資額大于其約定比例計算的實收資本的部分不記入實收資本科目，而作為資本溢價，按資本公積處理。

　　就非股份有限公司而言，在發(fā)放實收資本時，只需按發(fā)放資本的數(shù)額借記“實收資本”科目，貸記“銀行存款”等科目即可。

第三節(jié)  資本公積的核算

    資本公積是指由投資者投入但不能構(gòu)成實收資本，或從其他來源取得，由所有者享有的資金，它屬于所有者權(quán)益的范疇。資本供給與盈余公積不同，盈余公積是從凈利潤中取得的，而資本公積的形成尤其特定的來源，與企業(yè)的凈利潤無關(guān)。

　　資本公積由不同的來源。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)資本公積形成的來源，分別進行賬務(wù)處理。資本公積一般應(yīng)當設(shè)置股本溢價、接受捐增資產(chǎn)準備等明細科目。

第四節(jié)  留存收益

    留存收益是指公司在歷年生產(chǎn)經(jīng)營活動中所取得的凈利潤留存與企業(yè)內(nèi)部的積累額，包括盈余公積和未分配利潤。

　　提取盈余公積時，借記“利潤分配--提取法定盈余公積”、“利潤分配--提取法定公益金”、“利潤分配--提取任意盈余公積”科目，貸記“盈余公積”科目。

　　公司經(jīng)股東大會決議，用盈余公積彌補虧損時，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配--盈余公積轉(zhuǎn)入”科目。

　　公司經(jīng)股東大會決議，用盈余公積派送新股時，按派送新股計算的金額，借記“盈余公積”科目，按股票面值和派送新股總數(shù)計算的金額，貸記“股本”科目，如有差額，貸記“資本公積--股本溢價”科目。

　　公司經(jīng)股東大會決議，用盈余公積分配現(xiàn)金股利時，借記“盈余公積”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目；用盈余公積分配股票股利，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”科目。用盈余公積轉(zhuǎn)增股本，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”或“實收資本”科目。

　　使用公積金來興建職工福利設(shè)施時，一方面要將興建職工福利設(shè)施作為購置一般資產(chǎn)來處理，另一方面應(yīng)將已經(jīng)使用的公益金從“盈余公積--公益金”科目轉(zhuǎn)入“盈余公積--法定盈余公積”科目，以反映公益金的減少。當處置用公益金購置的固定資產(chǎn)時，仍應(yīng)將其原始支出從法定盈余公積轉(zhuǎn)會公益金。

　　 [例1] 甲公司1998年實現(xiàn)利潤20萬元，經(jīng)股東大會決議，提取法定盈余公積金和公益金，提取比例分別為10%和5%。
　　借：利潤分配--提取法定盈余公積 20000
　　　　　　　　--提取公益金 10000
　　　　貸：盈余公積--法定盈余公積 20000
　　　　　　　　　　--公益金 10000
　　假如，甲公司1998年虧損40萬元，經(jīng)股東大會決議，用盈余公積補虧，并用盈余公積發(fā)放現(xiàn)金股利10萬元，則：

[例3] 甲公司1998年實現(xiàn)利潤20萬元，經(jīng)股東大會決議，發(fā)放現(xiàn)金股利10萬元，則企業(yè)應(yīng)作會計分錄：
　　借：利潤分配--應(yīng)付股利 100000
　　　　貸：應(yīng)付股利 100000

彌補虧損時，應(yīng)作會計分錄：
　　借：盈余公積--法定（或任意）盈余公積 400000
　　　　貸：利潤分配--盈余公積轉(zhuǎn)入 400000

　　用盈余公積發(fā)放現(xiàn)金股利，應(yīng)作分錄：
　　借：盈余公積--法定（或任意）盈余公積 100000
　　　　貸：利潤分配--盈余公積轉(zhuǎn)入 100000
　　借：利潤分配--應(yīng)付普通股股利 100000
　　　　貸：應(yīng)付股例 100000

　　 [例2] 甲公司1998年3月用公益金為職工購入住房一幢，價款300萬元，房款已用銀行存款支付。公司應(yīng)作如下會計分錄：
　　借：固定資產(chǎn) 3000000
　　　　貸：銀行存款 3000000
　　同時：
　　借：盈余公積--公益金 3000000
　　　　貸：盈余公積--法定盈余公積 3000000

第五節(jié)  股利的核算

    1、股利支付過程中的相關(guān)日期

　　股份有限公司向股東支付股利，前后也有一個過程，主要經(jīng)歷；股利宣告日、股權(quán)登記日、除息日和股利支付日。

　　股利宣告日：即公司董事會將股利支付情況予以公告的日期。公告中將宣布每股支付的股利、股權(quán)登記期限、除去股息的日期和股利支付日期。

　　股權(quán)登記日：即有權(quán)領(lǐng)取股利的股東有資格登記截止日期，也稱為除權(quán)日。只有在股權(quán)登記日前在公司股東名冊上有名的股東，才有權(quán)分享股利。

　　除息日：即指領(lǐng)取股利的權(quán)利與股票相互分離的日期。在除息日前，股利權(quán)從屬于股票，持有股票者即享有領(lǐng)取股利的權(quán)利；從除息日開始，股利權(quán)與股票相分離，新購入股票的人不能分享股利。這就是說，一個新股東要想取得本期股利，必須在股權(quán)登記日的四天之前購入股票，否則即使持有股票也無權(quán)領(lǐng)取股利。

　　股利支付日：即向股東發(fā)放股利的日期。

　　假定C公司19×8年2月15日發(fā)布公告：“本公司董事會在19×8年2月15日的會議上決定，本年度發(fā)放每股2元的股利；本公司將于19×9年5月2日將上述股利支付給已在19×8年3月15日登記為本公司股東的人士�！�

　　上例中，19×8年2月15日為C公司的股利宣告日；19×8年3月15日為其股權(quán)登記日；19×8年3月11日為其除息日；19×9年5月2日則為其股利支付日。

　　2、股利支付的方式

　　股利支付的方式有多種，常見的有以下幾種：

　�。�1）現(xiàn)金股利。現(xiàn)金股利是以現(xiàn)金支付的股利，它是股利支付的主要方式。

　�。�2）財產(chǎn)股利。財產(chǎn)股利是以現(xiàn)金以外的資產(chǎn)支付的股利，主要是以公司所擁有的其他企業(yè)的有價證券，如債券、股票，作為股利支付給股東。

　�。�3）負債股利。負債股利是公司以負債支付的股利，通常以公司的應(yīng)付票據(jù)支付給股東，不得已情況下也有發(fā)行公司債券抵付股利的。財產(chǎn)股利和負債股利實際上是現(xiàn)金股利的替代。

　�。�4）股票股利。股票股利是公司以增發(fā)的股票作為股利的支付方式。

　　3、股利的賬務(wù)處理

　　公司經(jīng)股東大會決議，用盈余公積分配現(xiàn)金股利時，借記“盈余公積”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目；用盈余公積分配股票股利，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”科目。用盈余公積轉(zhuǎn)增股本，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”或“實收資本”科目。